I SA/Po 1394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2016r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 05 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Po 1394/15 dotyczącego sprawy ze skargi MKW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. wraz z odsetkami. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 05 listopada 2015r. sygn. I SA/Po 1394/15; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej MKW na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił M. i K. małżonką W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. małżonkowie W. dokonali wspólnego rozliczenia składając deklarację PIT-36, w której wykazano podatek należny w kwocie [...]zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że wynikająca z omawianego zeznania kwota [...]zł została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik K. W. złożył wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w kwocie [...]zł, do wniosku dołączono przy tym skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r., w którym nie wykazano żadnego podatku należnego, jak też żadnego podatku do zapłaty. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że korekta deklaracji nie została podpisana przez oboje małżonków, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatników do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wezwanie, w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik K. W. przesłał kolejną skorygowaną deklaracje PIT-36 za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie [...]zł oraz sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...]zł w związku z czym nie wykazano żadnego podatku do zapłaty. Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że w skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu w kwocie [...]zł pierwotnie wykazanego i opodatkowanego w zeznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. jako dochód K. W. z innych przychodów. Wyjaśniono przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. K. W. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. w K. (dalej również jako Z. S.A.) w wysokości [...] zł, oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Zaznaczono przy tym, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pomimo, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W ocenie organu I instancji przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł" o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy sformułowania "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione we wskazanym przepisie. W ocenie organu I instancji o przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, zaznaczono przy tym również, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Powyższą ocenę uzasadniono wyjaśniając, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 19 ust. 1 powołanej ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przytoczony zapis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił ponadto, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zaznaczono przy tym, że na podstawie przytoczonej regulacji przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A w K. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Zastrzeżono przy tym jednak, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. otrzymane przez K. W. ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. w K. polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych, w związku z czym zostały one prawidłowo opodatkowane w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji odmówił obojgu podatników stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem K. W. pismem z dnia [...] marca 2015 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionej na wstępie decyzji. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego w ocenie odwołującego się braku stosownego zapisu ustawowego – przez co zdaniem skarżących dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania podniesiono powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na takiej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz skarżącego. W ocenie podatnika, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego kwoty mają walor odszkodowania a zatem korzystają one ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano również, że skarżący kwestionuje pogląd organu I instancji, w kwestii uznania przychodu z odsetek za przychód z innych źródeł. Analogiczne w treści odwołanie zostało ponadto wniesione przez M. W. w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. Podniesiono przy tym, że odsetki, których dotyczy niniejsza sprawa nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mając na uwadze fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, zgodnie z którymi to – odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje mają prawny walor odszkodowania – stwierdzono, iż podatnicy nie przedłożyli zarówno organowi I jak też II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe w wysokości [...] zł zostały zasądzone w oparciu o art. 471 k.c. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. Skarżący wnieśli ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd, w kwestii zaliczenia osiągniętego przychodu – zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. Woli w W., w części dotyczącej odsetek ustawowych i przyjęcie, że stanowią one przychód podatnika określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wyjaśniono przy, że zarówno organ podatkowy I jak też II instancji nie stwierdziły, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 05 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1394/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W skardze kasacyjnej wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uchwale poszerzonego składu NSA z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 orzeczono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się stanowiskiem NSA uznano, że podstawy wywiedzionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione co uzasadnia zastosowanie trybu autokontroli z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej zachodzi w przypadku, gdy jasnym jest, że zarzuty te zasługują na uwzględnię. Podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie [por.: postanowienie NSA z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 [dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu [tak: postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej powyżej uchwale NSA z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że podstawy skargi kasacyjnej – zarzucające wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 05 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1394/15 naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – są oczywiście usprawiedliwione. Mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez skarżących zasadnie wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o regulacje art. 179a w zw. z art. 151 p.p.s.a., należało uchylić wyrok tutejszego Sądu z dnia 05 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1394/15, a skargę jako bezzasadną oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 179a w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając zapisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]zł oraz Ľ wynagrodzenia radcy prawnego należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 powołanego ostatnio rozporządzenia. Miarkując wysokość wynagrodzenie pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustalając czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przytoczonego ostatnio przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tutejszego Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.