I SA/Po 1437/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi DS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] marca 2016 r., po uzupełnieniu w dniu [...] maja 2016r., D. S. złożyła wniosek do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - opodatkowania zwrotu kosztów podróży z miejsca zamieszkania do siedziby sądu, - opodatkowania zwrotu utraconego zarobku. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że został powołany na świadka w sprawie cywilnej toczącej się przed sądem rejonowym położonym w miejscowości innej niż jego miejsce zamieszkania. W związku z wezwaniem do obowiązkowego osobistego stawiennictwa w siedzibie sądu wnioskodawca zmuszony był ponieść koszty dojazdu do miejscowości, w której mieści się sąd. Oprócz tego, stawiennictwo w sądzie wiązało się z koniecznością opuszczenia jednego dnia pracy oraz utratą zarobku należnego za ten dzień. W związku z poniesieniem kosztów obowiązkowego stawiennictwa w sądzie, na podstawie art. 85 ust. 1, art 86 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, ze zm. dalej u.o.k.s.), wnioskodawca złożył do sądu wniosek o zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do siedziby sądu oraz o zwrot zarobku utraconego z powodu stawiennictwa w sądzie. Po rozpoznaniu wniosku oraz załączonych do niego dokumentów sąd przyznał wnioskodawcy kwoty równe poniesionym kosztom przejazdu oraz utraconego zarobku. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym poniesione przez niego wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do siedziby sądu przyznany świadkowi na podstawie ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze. zm. dalej u.p.d.o.f.)? 2. Czy zwrot utraconego zarobku przyznany świadkowi na podstawie ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy kwoty otrzymane przez wnioskodawcę jako zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby sądu są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 i art. 21 ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Jako że sąd jest niewątpliwie organem władzy publicznej, zdaniem wnioskodawcy, przyznane przez ten sąd świadczenie w postaci zwrotu kosztów dojazdu do sądu środkami komunikacji publicznej spełnia ustawowe warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, od osób fizycznych. Odnośnie zwrotu utraconego zarobku z powodu stawiennictwa w sądzie w charakterze świadka wnioskodawca wskazał, że przyznany na mocy art. 86 u.k.o.s., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. Stosownie do tej regulacji, zwolnieniu od podatku podlegają m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych. Zdaniem wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż zwrot zarobku utraconego na skutek obowiązkowego stawiennictwa w sądzie w charakterze świadka ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny). Celem przyznania takiego świadczenia jest wyrównanie szkody - konkretnego uszczerbku w majątku - jaką świadek musiał ponieść celem wypełnienia nałożonych przez sąd obowiązków. Ponadto, zasady ustalania wysokości należnego zwrotu wynikają wprost z przepisów ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Oznacza to, że zostały spełnione warunki zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, nie można uznać za prawidłowe twierdzenie przedstawione we wniosku przez zainteresowanego, że zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do siedziby sądu podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.o.o.f. Wskazane bowiem w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe odnosić się może jedynie do świadczeń stanowiących przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe, które w drodze wyjątku nie jest objęte opodatkowaniem. Natomiast w omawianym przypadku, z racji braku wystąpienia przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, w ogóle nie można badać możliwości zastosowania jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego. Ponadto stwierdzić należy, że dyspozycja sformułowana w przywołanym powyżej zwolnieniu przedmiotowym odnosi się do "diet i innych należności za czas podróży", co przy zastosowaniu wykładni językowej nie może być rozumiane jako zwrot kosztów podróży. Natomiast w sytuacji, gdy następuje zwrot przez sąd zarobku lub dochodu utraconego z powodu obowiązku stawiennictwa na wezwanie sądu, organ stwierdził, że wówczas występuje przysporzenie majątkowe po stronie otrzymującego przedmiotowy zwrot. W tym wypadku bowiem ma miejsce zwrot utraconego przychodu. Należycie wykazany utracony zarobek, który powstałby, gdyby nie konieczność stawiennictwa na wezwanie sądu, byłby i tak opodatkowany jako jedno ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, zrekompensowany poprzez przedmiotowy zwrot utracony zarobek stanowi po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednakże przychód ten nie jest klasyfikowany do źródła przychodów, które zostało w ten sposób utracone, lecz należy go traktować jako samoistny przychód, zakwalifikowany do kategorii innych źródeł przychodów; o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Charakter otrzymanego zwrotu na gruncie prawa podatkowego nie może być utożsamiany z wypłatą odszkodowania lub zadośćuczynienia. Stąd brak jest podstaw do zastosowania wobec tego przychodu zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej opodatkowania zwrotu utraconego zarobku. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła organowi: 1. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż zwrot utraconego zarobku przyznany świadkowi na podstawie ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w powołanym przepisie; 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nie znajdzie on zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o Interpretację; 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż powołane przepisy znajdują zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację; 4. naruszenie przepisu postępowania - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 5. naruszenie przepisu postępowania - art. 14f § 2 O.p. poprzez uznanie, iż sformułowanie dwóch pytań we wniosku o interpretację jest równoznaczne z wystąpieniem dwóch odrębnych stanów faktycznych, a w efekcie pobranie od skarżącej dwóch opłat od wniosku o wydanie interpretacji mimo wystąpienia w sprawie jednego stanu faktycznego. Wskazując na normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. strona podniosła, że ze zwolnienia korzystają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że wszelkie świadczenia o charakterze odszkodowawczym (kompensacyjnym), które konstrukcyjnie mieszczą się w pojęciu odszkodowania, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych regulacji. W ocenie strony skarżącej nie jest zasadne twierdzenie organu, zgodnie z którym skoro ustawodawca w ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych nie używa pojęcia "odszkodowania" czy "zadośćuczynienia", lecz posługuje się pojęciem "zarobku lub dochodu", to brak jest podstaw, aby zwrot utraconego zarobku uznać za odszkodowanie. Przepisy odrębnych ustaw, w tym Kodeksu cywilnego, również nie zawsze posługują się wprost pojęciem "odszkodowania". Zdaniem strony pojęcie "odszkodowania" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest kategorią zbiorczą, w której mieszczą się różnego rodzaju świadczenia, które konstrukcyjnie stanowią formę naprawienia szkody, niezależnie od tego, w jaki sposób zostały nazwane w przepisach odrębnych. Skarżący pragnie podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto odesłanie do przepisów odrębnych jedynie w zakresie wysokości lub zasad ustalania odszkodowania, nie zaś w zakresie samego pojęcia odszkodowania. Oznacza to, że przy wykładni powołanego przepisu nie powinno mieć znaczenia, w jaki sposób odrębne przepisy nazywają dane świadczenie, lecz jaka jest konsekwencja i cel danego świadczenia (tj. czy świadczenie ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia), a ponadto czy wysokość lub zasady ustalania danego świadczenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 roku o sygn. I SA/Po 2349/15: W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwrot utraconego zarobku ma bowiem charakter odszkodowania, a zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych - m.in. z art. 86 i 92 u.o.k.s. Ponadto strona skarżąca nie zgadza się z tezą organu, zgodnie z którą w przedstawionym stanie faktycznym zmienia się tylko podmiot wypłacający świadczenie, przez co samo świadczenie nie różni się zasadniczo od należności ze stosunku pracy. Skarżący wskazuje również, że na skutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ dopuścił się błędnej oceny co do braku zastosowania powołanego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym oraz błędnej oceny co do zastosowania art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego organ dopuścił się również naruszeń przepisów postępowania, ponieważ w sprawie występowały przesłanki, aby zastosować art. 2a O.p. oraz dokonać wykładni art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób korzystny dla podatnika. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwrot utraconego zarobku z powodu stawiennictwa w sądzie w charakterze świadka, przyznany na mocy art. 86 u.k.o.s., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przystępując do rozważań w zakresie zwolnienia podatkowego na wstępie należy wskazać, zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poza wyjątkami opisanymi w ustawie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, bez względu na źródło ich uzyskania. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości kwestia, że ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł, o czym świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł są zatem także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Z przychodem z innych źródeł mamy do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów Wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są natomiast otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.). Skład orzekający w sprawie, podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należy zgodzić się z organem, że skoro ustawodawca w art. 86 u.o.k.s nie posługuje się pojęciem "odszkodowania" ani "zadośćuczynienia", lecz artykułuje, że "świadkowi przysługuje zwrot zarobku lub dochodu utraconego" (ust. 1), a świadczenie to nazywa "wynagrodzeniem za utracony zarobek lub dochód" (ust. 2) to nie można uznać, że należności z tego tytułu są odszkodowaniem bądź zadośćuczynieniem, o którym mowa w omawianym zwolnieniu przedmiotowym. Sąd podziela również pogląd organu interpretacyjnego, że wypłaconemu skarżącej świadczeniu nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. W przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z następstwem popełnienia czynu niedozwolonego ani następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania jakiegokolwiek zobowiązania. W omawianym przypadku nastąpiła wypłata przez sąd powszechny ekwiwalentnego świadczenia, które otrzymałaby wnioskodawczyni, gdyby nie nastąpiła konieczność stawiennictwa w sądzie. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko organu, że otrzymane przez skarżącą świadczenie nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane świadczenia stanowiącego zwrot utraconego zarobku lub dochodu stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz u.p.d.o.f. Konkludując stwierdzić należy, że wykładnia spornych przepisów w pełni przekonuje o prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Wbrew twierdzeniom skargi nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wobec czego nie zaistniały podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organ nie mógł zastosować art. 2a O.p., ponieważ w niniejszej sprawie, na tle opisanego stanu faktycznego nie wystąpiła żadna wątpliwość prawna co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.