I SA/Po 148/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z 5 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił K. P. (dalej: skarżący, strona) umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego tytułu wykonawczego nr [...] z 15 listopada 2022 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych), wynikającą z decyzji z 14 października 2022 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, że 29 września 2022 r. Naczelnik wydał zarządzenie zabezpieczenia. Na podstawie tego zarządzenia dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Zajęcie okazało się nietrafne, gdyż strona nie posiadała rachunku bankowego w tym banku. Egzemplarz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem ww. zarządzenia zabezpieczenia doręczono stronie 3 października 2022 r., za pośrednictwem operatora pocztowego (odbiór korespondencji potwierdził dorosły domownik). Następnie 14 października 2022 r. Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Z odpowiedzi banku wynikało, że strona posiada rachunek bankowy, lecz brak środków pieniężnych na tym rachunku stanowi przeszkodę w zabezpieczeniu kwoty wynikającej z zajęcia. Egzemplarz powyższego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym doręczono stronie 2 listopada 2022 r., za pośrednictwem operatora pocztowego (w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – dalej: "k.p.a."). Pismem z 16 listopada 2022 r. Naczelnik poinformował stronę o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego z 14 października 2022 r. w zajęcie egzekucyjne. Wraz z ww. pismem doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r., wystawionego przeciwko stronie na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r., w wysokości [...] zł. Odbiór korespondencji strona potwierdziła osobiście 1 grudnia 2022 r. Pismem z 7 grudnia 2022 r. pełnomocnik strony złożył pismo zatytułowane "zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym". Jako podstawę zarzutu wskazał art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 – dalej: "u.p.e.a."), tj. nieistnienie obowiązku. O nieistnieniu obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...] z 15 listopada 2022 r., miała świadczyć okoliczność, że pełnomocnik strony (ustanowiony w postępowaniu podatkowym) nie otrzymał zarządzenia zabezpieczenia z 29 września 2022 r. (mimo iż doręczono mu decyzję zabezpieczającą). Z tego względu, w jego ocenie, zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, w konsekwencji czego zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tytuł wykonawczy jest nieważny i nie może być podstawą do egzekwowania jakichkolwiek należności. Postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. Naczelnik oddalił wniesiony przez stronę zarzut. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uznanie przez organ drugiej instancji zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. uchylił w całości ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona podnosi zarzut nieistnienia obowiązku w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., będący podstawą prowadzenia egzekucji, jednakże faktycznie nie kwestionuje obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej, jak i doręczenia tej decyzji. Tymczasem ewentualna niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, podlega badaniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ww. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ze względu na wątpliwości co do treści żądania, jaki faktycznie środek prawny wniesiono organ I instancji powinienem wezwać stronę do sprecyzowania żądania i dopiero wówczas wydać orzeczenie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik pismem z 24 lipca 2023 r. wezwał stronę do doprecyzowania wniosku z 14 grudnia 2022 r. i wskazania z jakiego uprawnienia, przewidzianego przepisami prawa, chce on skorzystać. W odpowiedzi na to wezwanie strona przesłała dwa pisma: pierwsze pismo zawierało wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na niedopuszczalność egzekucji (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a drugie wskazywało, że strona chce skorzystać również z zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W obu pismach strona powołała się na te same okoliczności. Mianowicie, podtrzymała swoje stanowisko wyrażone już w piśmie z 7 grudnia 2022 r., z którego wynikało, że skoro zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi, to nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji - zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a ww. tytuł wykonawczy nie może być podstawą egzekucji. W zakresie zgłoszonego zarzutu Naczelnik wydał odrębne postanowienie 5 października 2023 r. Natomiast, rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na ziszczenie się przesłanki niedopuszczalności egzekucji, wynikającej z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Naczelnik wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów, umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym) wywołuje skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (doręczenie decyzji zabezpieczającej). Natomiast pełnomocnictwo takie nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia). Naczelnik podkreślił, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w jeszcze niewszczętym, odrębnym postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej. Postępowanie zabezpieczające wszczyna nadanie zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli o przyjęciu tego zarządzenia do wykonania. W momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym/egzekucyjnym w administracji na podstawie odniesienia, zawartego w art. 18 u.p.e.a. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo powinno być złożone na piśmie, bądź zgłoszone do protokołu. Zaś pełnomocnik, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Naczelnik zauważył, że w niniejszej sprawie po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia z 29 września 2022 r. strona nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie tego zarządzenia. Dlatego dalszą korespondencję również kierowano bezpośrednio do strony jako zobowiązanego. Informację o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, wraz z odpisem tytułu wykonawczego również skierowano do strony. Dopiero po odebraniu odpisu tytułu wykonawczego (1 grudnia 2022 r.) strona ustanowiła pełnomocnika (5 grudnia 2022 r.), który w jej imieniu złożył zarzuty. Reasumując organ podkreślił, że zarządzenie zabezpieczenia jest odpowiednikiem tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik nie uzyskał jeszcze statusu zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym. Oznaczałoby to dokonanie czynności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to czynność obarczona wadą. Dlatego w ocenie Naczelnika zarządzenie zabezpieczenia z 29 września 2022 r. zostało doręczone zobowiązanemu w sposób prawidłowy, a dokonane na podstawie tego zarządzenia zabezpieczenia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 11 października 2023 r. strona wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, żądając uchylenia przedmiotowego postanowienia oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzuciła błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że umocowanie pełnomocnika dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym) wywołuje skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (doręczenie decyzji zabezpieczającej). Natomiast pełnomocnictwo takie nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a. Ustanowienie pełnomocnictwa jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym nie wywoływało skutku w postępowaniu zabezpieczającym, które przekształciło się ostatecznie w postępowanie egzekucyjne. Doręczone stronie 3 października 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym są skutecznie doręczone, zgodnie z przepisami k.p.a. i weszły do obrotu prawnego. Doszło zatem do zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r. była decyzja z 14 października 2022 r., a należność pieniężna dotyczy podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego istnieje w obrocie prawnym, a obowiązek z niego wynikający podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 3 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i u.p.e.a. Nie ma zatem podstaw do tego, aby uznać wniosek strony i umorzyć postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r. Pismem z 26 stycznia 2024 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj.: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 59 § 1 pkt 1 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynność doręczenia zarządzenia zabezpieczającego dla podatnika/zobowiązanego reprezentowanego w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika należało wysłać z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio do rąk zobowiązanego, nieznającego się w ogóle na prawie podatkowym i wywodzenie z tego niekorzystnych skutków dla zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. w bazie; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem skarżącego o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego. Jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżący wskazał pominięcie jego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym przy doręczaniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie skarżącego, z uwagi na powyższe, zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tytuł wykonawczy jest nieważny i nie może być podstawą do egzekwowania jakichkolwiek należności. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem tej instytucji jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza więc, że nie jest realizowany jego cel. Zaznaczyć także należy, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi jego dalsze prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium. Podkreślić przy tym należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest bowiem zobowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w omawianym przepisie, zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 512/16 - wyrok dostępny na stronie internetowej: CBOSA). Jako przykłady takich zarzutów wskazuje się w orzecznictwie na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, a tym samym niedopuszczalność egzekucji tego świadczenia w drodze egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o niedopuszczalności egzekucji ze względu na nieistnienie obowiązku, a tym samym zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zasadnie uznał, przedstawiając szeroką argumentację, że nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności skutkujące niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu postanowienia organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające. W ramach tego postępowania organ egzekucyjny zabezpieczył wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. i w [...] S.A. Pismem z 16 listopada 2022 r. organ egzekucyjny poinformował skarżącego o przekształceniu postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia, w postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r. Podstawą nałożenia obowiązku określonego w tytule wykonawczym z 15 listopada 2022 r. była decyzja z 14 października 2022 r., a należność pieniężna dotyczyła podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Do pisma organ egzekucyjny dołączył m.in. odpis tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r. i aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Powołane przez organ okoliczności, uzasadniają przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi podnoszona przez stronę okoliczność nieistnienia obowiązku i w konsekwencji niedopuszczalność egzekucji. Co się zaś tyczy kwestii nieskutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej) (zob. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 315/21 i cyt. tam orzecznictwo). Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje – poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa ogólnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA II FSK 1483/07, wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15, z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17, wyrok WSA w Warszawie z 23.07.2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14). A zatem w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to więc czynność wadliwa i pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjnym charakterem przepisów o doręczeniach, których istotą jest zapewnienie podatnikowi lub zobowiązanemu pełnej wiedzy o jego sytuacji prawnej w związku z prowadzeniem określonych postępowań z jego udziałem. Wiedzę tę winien czerpać od prowadzących te postępowania organów władzy publicznej, a nie od podmiotów trzecich. Mając na uwadze powyższe należało zgodzić się z organem, że doręczone skarżącemu 3 października 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym są skutecznie doręczone, zgodnie z przepisami k.p.a. i weszły do obrotu prawnego. Doszło zatem do zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się następnie w zajęcie egzekucyjne. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.