I SA/Po 152/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 216, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł wykazanej przez A. N. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 na poczet zaległości A. N. i L. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wykazaną przez A. N. nadpłatę zaliczył na poczet nieprzedawnionej zaległości podatkowej za 2001 r., zgodnie z art. 73 § 2 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w następujący sposób: należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł. Organ podatkowy podkreślił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zostało określone A. N. i L. N. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w wysokości [...] zł. Zaakcentowano, że analiza kwestii przedawnienia tego zobowiązania, przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz od dnia 1 stycznia 2003 r., dowiodła, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie następujących okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] grudnia 2006 r. wystawił na powyższe zobowiązanie tytuł wykonawczy o nr [...]; tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanym w dniu [...] lutego 2007 r.; w dniu [...] marca 2007 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności zobowiązanego; przedmiotowa zaległość została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej w dniu [...] kwietnia 2007 r., [...] stycznia 2008 r. oraz [...] marca 2008 r.; [...] stycznia 2011 r. dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego. Organ I instancji zaznaczył ponadto, że przy ustalaniu biegu terminu przedawnienia, kierując się regulacjami zawartymi w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, nie uwzględnił przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia w sprawie, tj. zawieszenia z uwagi na postępowanie karne skarbowe ([...] października 2005 r. do [...] grudnia 2007 r.) oraz wniesionej przez podatników skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ([...] stycznia 2007 r. - [...] czerwca 2009 r.) na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu podatnicy podnieśli, że ich zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu i fakt ten organ powinien stwierdzić z urzędu. Ponadto zwrócili uwagę, że organ powinien zastosować w sprawie przepisy obowiązujące w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych A. N. powstała w dniu [...] marca 2012 r., tj. w dniu złożenia zeznania PIT-37 za 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w P., i w tym też dniu nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej A. N. i L. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem organu II instancji, zobowiązanie A. N. i L. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., które zostało określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], nie uległo przedawnieniu. Wskazano bowiem, że na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 września 2005 r. Następnie organ zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2001 r. rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2002 r., jednakże z uwagi na to, że: - [...] grudnia 2006 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], - [...] lutego 2007 r. doręczono odpis tytułu wykonawczego wraz z protokołem zajęcia ruchomości zobowiązanemu, - [...] kwietnia 2007 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w P., - [...] kwietnia 2007 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] marca 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2011 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Dyrektora Izby Skarbowej w P. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, - [...] marca 2012 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenie u pracodawcy tj. "X." Spółka Akcyjna, uznano, iż 5-letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się na nowo od [...] marca 2012 r. i jeżeli nie wystąpią kolejne zdarzenia modyfikujące ten okres to zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2017 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż zobowiązanie powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r., to przy ocenie biegu terminu przedawnienia nie uwzględniono okresów zawieszenia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle poczynionych wyżej rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za pozbawione podstaw podniesione w zażaleniu zarzuty. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. N. i L. N. wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, zarzucając im naruszenie: art. 8, art. 9, art. 11 i art. 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."), art. 18 i art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentując podniesione zarzuty skarżący wyrazili przekonanie, że możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego umożliwił dopiero przepis, który wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. nadając drugiemu zdaniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej następującą treść: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny", przy czym zdanie pierwsze § 4 nie uległo zmianie. Wskazali, że równocześnie został uchylony przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżących, z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany. W konkluzji skargi skarżący wnieśli także o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.a. i u.p.e.a., organ stwierdził, że są one całkowicie bezzasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogło ono naruszać przepisów k.p.a. i u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2011 r. A. N. wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł. Przedmiotową nadpłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył na poczet zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości – [...] zł (dotyczącą A. N. i L. N.). W dniu [...] października 2005 r. w związku z wydaną decyzją wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończone zostało przez Prokuratora Rejonowego w P. w dniu [...] grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w wysokości [...] zł. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec wydłużeniu na skutek zdarzeń powodujących zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się 31 grudnia 2002 r. W dniu: - [...] grudnia 2006 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], - [...] lutego 2007 r. doręczono odpisu tytułu wykonawczego wraz z protokołem zajęcia ruchomości zobowiązanemu, - [...] kwietnia 2007 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w P., - [...] kwietnia 2007 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] marca 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2011 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Dyrektora Izby Skarbowej w P. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, - [...] marca 2012 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy tj. "X." Spółka Akcyjna. Z uwagi na to, że zobowiązanie powstało przed 1 stycznia 2003 r. nie uwzględniono przy ocenie biegu terminu przedawnienia okresów zawieszenia, na skutek: - wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego. W świetle powyżej przedstawionych zdarzeń należy uznać, iż 5-letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się na nowo od [...] marca 2012 r. i jeżeli nie wystąpią kolejne zdarzenia modyfikujące ten okres to zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2017 r. Ponadto, przedmiotowe zobowiązanie, nie mogło ulec przedawnieniu, z uwagi na jego zabezpieczenie, w postaci wpisanej hipoteki na nieruchomościach Zobowiązanych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania do zobowiązań powstałych w 2001 r. przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowelizacją). Przepis ten wprowadza więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1711/08. Stosownie natomiast do § 4 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z wykładni w/w przepisu stosowanej w orzecznictwie sądowym wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, jak również, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08). W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., 26/10, w którym stwierdził, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego powołana przez skarżących przesłanka przedawnienia stanowiąca podstawę do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wystąpiła. W skardze został także podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 8, 9, 11 i 15 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 18 i 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. dalej zwanej: u.p.e.a). Sąd zauważa, iż skarżący nie uzasadnili na czym miałoby polegać naruszenie wyżej wymienionych przepisów. Ustosunkowując się do tych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z treścią tych przepisów organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 Kpa), są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, a ponadto organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek (art. 9 Kpa). Organy administracji publicznej powinny również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (art. 11 Kpa). Z kolei art. 15 Kpa ustanawia zasadę, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy Kpa mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisów Kpa w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy te muszą być stosowane z uwzględnieniem specyfiki postępowania egzekucyjnego polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także konieczności szybkiego i skutecznego doprowadzenia do wykonania określonych prawem obowiązków. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wskazane przez strony zasady nie zostały w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w żaden sposób naruszone. W szczególności nie został naruszony art. 15 Kpa, jak wynika bowiem z art. 59 § 5 u.p.e.a. postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a niniejsza sprawa, w wyniku zażalenia stron, podlegała dwukrotnemu rozpatrzeniu w dwóch instancjach. Ponadto, zdaniem Sądu realizacja pozostałych wyżej wymienionych zasad znalazła swoje odzwierciedlenie w szerokim uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. bowiem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy, powołując się na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, powołał i wyjaśnił stronom przepisy prawa mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a zestawiając stan faktyczny sprawy z normami wynikającymi z regulacji prawnych wyczerpująco wyjaśnił stronom motywy i przesłanki jakimi się kierował rozstrzygając sprawę. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 18 i art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd wskazuje, iż przepis art. 18 u.p.e.a formułuje zasadę, że jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kpa. Z kolei w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a, który ma zastosowanie jedynie we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ze względu jednak na to, że skarżący nie precyzują na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, Sąd nie jest w stanie odnieść się do powyższego zarzutu, szczególnie w zakresie naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a, tym bardziej, że przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.