I SA/Po 152/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. [...] Burmistrz [...], na podstawie art. 207 i 210, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił [...] umorzenia zaległości opłaty eksploatacyjnej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik od czerwca 2014 r. pobiera świadczenie rentowe z tytułu choroby w wysokości [...] zł ([...] zł netto miesięcznie). Z kwoty tej pokrywa wydatki na energię elektryczną, gaz i telefon w łącznej wysokości [...] zł i pozostałe wydatki na utrzymanie mieszkania [...] zł. Żona wnioskodawcy nie pracuje, w lutym 2013 r. zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą ze względu na brak przychodów. Pomimo wskazania długotrwałej choroby jako głównej przyczyny wystąpienia o umorzenie opłaty eksploatacyjnej, [...] nie przedstawił żadnych rachunków świadczących o wydatkowaniu środków pieniężnych na pokrycie kosztów leczenia, nie wykazał ich również w informacji o stanie majątkowym. Przedsiębiorstwo prowadzone przez wnioskodawcę w zakresie wydobywania, transportu i handlu żwirem i piaskiem jest jedynym jego majątkiem. Z analizy sytuacji finansowej i majątkowej firmy wynika, że odnotowuje ona w ostatnich dwóch latach straty w wysokości [...] zł, a na majątek firmy składają się środki transportowe, tj. ładowarka, spycharka i dwa samochody ciężarowe oraz trzy działki o łącznej powierzchni [...] ha fiz. w miejscowości [...], gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza. Na posiadanej przez [...] nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą, komornik sądowy wszczął egzekucję z tej nieruchomości. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, iż na kontach bankowych firmy nie ma środków pieniężnych pomimo, iż firma osiągała przychody w pierwszym kwartale 2015 r. Z ewidencji przychodów za I kwartał 2015 r. wnioskodawca wykazał przychody w wysokości [...] zł, a z informacji przekładanej przez [...] do wyliczenia opłaty eksploatacyjnej wynika, że w I półroczu 2015 r. wydobył on [...] ton piasku. Oznacza to, że firma cały czas prowadzi wydobycie oraz sprzedaż kopalin, przy jednoczesnym odbiorze odpadów pochodzenia komunalnego od firm: [...] sp. z o.o. [...] (obecnie [...] sp. z o.o.) oraz [...] - [...]. W ocenie organu wpływ na złą sytuację w przedsiębiorstwie mogą mieć również nieprawidłowości w zakresie rekultywacji wyrobiska pożwirowego, które spowodowały, że naliczono dwukrotnie kary pieniężne po [...] zł. Zdaniem organu zastosowanie ulgi nie byłoby usprawiedliwione w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, które działają zgodnie z przepisami prawa i terminowo regulują zobowiązania wobec budżetu państwa i gminy. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: "K.p.a.") w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz z art. 142 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r., Nr 196 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ dokonał wykładni m.in. art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła ustawowa przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem stan materialny odwołującego nie może stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zastosowanie ulgi nie byłoby usprawiedliwione w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, które pomimo swoich znacznych trudności finansowych, terminowo regulują zobowiązania wobec Gminy. Umorzenie zaległości oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo lokalne skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że podatnik otrzymuje stały dochód w postaci renty w wysokości [...] zł ([...] zł netto miesięcznie). Z kwoty tej, według oświadczenia, pokrywa wydatki na energię elektryczną, gaz i telefon w łącznej wysokości [...] zł i pozostałe wydatki na utrzymanie mieszkania [...] zł. Z kolei według oświadczenia małżonki wynika, że miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą kwotę około [...] zł, które pokrywa ze środków pieniężnych otrzymywanych od synowej w zamian za opiekę nad dziećmi. Strona posiada ładowarkę, spycharkę i dwa samochody ciężarowe oraz trzy działki o łącznej powierzchni [...] ha fiz. W miejscowości [...], gdzie prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wydobywaniu, transporcie i handlu żwirem i piaskiem. Z załączonych dokumentów wynika, że w 2013 i 2014 r. firma odwołującego poniosła straty w wysokości [...] zł. Natomiast w ewidencji przychodów za I kwartał 2015 r. wnioskodawca wykazał przychody w wysokości [...] zł, a z informacji przekładanej przez stronę do wyliczenia opłaty eksploatacyjnej wynika, że w I półroczu 2015 r. wydobył [...] ton piasku. W ocenie Kolegium odwołujący miał realne możliwości zapłaty należnych opłat eksploatacyjnych, osiągając w I kwartale 2015 r. przychody w wysokości [...] zł, czego nie uczynił, wydatkując pieniądze na inne cele. Jak wynika z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. za nieprawidłowości w rekultywacji wyrobiska pożwirowego na podatnika zostały dwukrotnie nałożone sankcje administracyjne w wysokości [...] zł i cofnięte zezwolenie na odzysk odpadów. Biorąc pod uwagę te ustalenia Kolegium uznało, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać umorzenie zaległych opłat eksploatacyjnych. Zdaniem organu podatnik był świadomy, że prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na wydobywaniu piasku, zobowiązany jest do kwartalnego ustalania we własnym zakresie opłat eksploatacyjnych i wnoszenie ich w terminie 1 miesiąca po upływie kwartału na rachunek bankowy gminy, na terenie której prowadzona jest działalność wydobywcza i na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Z kwoty należnych Gminie opłat eksploatacyjnych uregulował jedynie w dniu [...] stycznia 2013 r. kwotę [...] zł, pozostawiając do uregulowania kwotę [...] zł. Również prowadząc działalność w zakresie odzysku (przetwarzanie) odpadów był świadomy, że zezwolenie nie dopuszcza odzysku w wyrobisku pożwirowym zmieszanych odpadów komunalnych, a jednak naraził firmę w 2015 r. na sankcje administracyjne w wysokości [...] zł. Zdaniem organu zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność, czy też brak zleceń na usługę, jak i nierzetelni kontrahenci nie są wyjątkową okolicznością, która uzasadnia udzielenie ulgi, bowiem są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podstawy do umorzenia opłat nie może również stanowić stan zdrowia odwołującego, bowiem udar niedokrwienny mózgu, który miał miejsce w 2012 r. oraz zwyrodnienie plamki żółtej oka nie spowodowały niezdolności zarobkowania, skoro stan zdrowia nie stanowił dla Mieczysława [...]a przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, na co wskazuje treść ewidencji przychodów za I kwartał 2015 r., gdzie wnioskodawca wykazał kwotę [...] zł. Z kolei z informacji przedkładanej przez [...] do wyliczenia opłaty eksploatacyjnej wynika, że w I półroczu 2015 r. wydobył [...] ton piasku. Ponadto podatnik regularnie odbiera odpady pochodzenia komunalnego od firm: [...] sp. z o.o. [...] (obecnie [...] sp. z o.o.) oraz [...] - [...], co wynika z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...]. Zdaniem Kolegium niepowodzenia finansowe prowadzonej działalności gospodarczej, dodatkowe kłopoty finansowe związane z nałożoną karą nie mogą stanowić podstawy do umorzenia należności. W skardze z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., art. art. 67a § 1 pkt. 3 i 67b O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Podniósł, że decyzja SKO nie jest prawidłowa i w części jest sprzeczna ze stanem faktycznym, tym samym narusza art. 67a § 1 pkt 3 i 67b O.p. W ocenie skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie uwzględniło stanu zdrowia skarżącego, powtarzając ustalenia, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać umorzenie zaległych opłat eksploatacyjnych, bowiem nie wystąpiła żadna szczególna okoliczność, która zaskoczyłaby odwołującego na tyle, że nie mógł jej przewidzieć. Z powyższym stanowiskiem skarżący nie zgodził się, podkreślając, że choroba niewątpliwie stanowi okoliczności do uwzględnienia jego interesu jako podatnika, a w rezultacie do zwolnienia z zaległych płatności. Podobne uwagi dotyczą pominięcia przez organ II instancji sytuacji kryzysowej w gospodarce. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku wnioskodawcy, będącego przedsiębiorcą ulga ta może być udzielona wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w art. 67b O.p. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości - opłaty eksploatacyjnej w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach obu instancji. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną skarżącego, wzięły pod uwagę jego sytuację zdrowotną oraz poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono skarżącej zasadność przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zostały one przedstawione stronie w toku całego postępowania poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem. Organy obu instancji dokonały niezbędnych do prowadzenia postępowania czynności oraz wysunęły właściwe wnioski, które zamieściły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym organy wnikliwie rozpatrzyły wniosek strony jak i wszelkie towarzyszące temu okoliczności. Ponadto organy podatkowe prowadząc postępowanie wyjaśniające zachowały wszelkie reguły zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, która nie zadowala strony skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa procesowego, które mogłoby skutkować uchyleniem przedmiotowych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył reguł postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, że organy obu instancji w sposób prawidłowy, w granicach uznania administracyjnego, przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest wystarczających podstaw do zastosowania ulgi. Podniesione w skardze zarzuty, polegające na niezbadaniu wszystkich okoliczności sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pozwala umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki te są niedoprecyzowane i nieostre, dlatego też wymagają każdorazowo dogłębnej analizy w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę, okoliczności powstania zobowiązania, względem której ma być zastosowana ulga oraz możliwości płatniczych wnioskodawcy w dniu orzekania w zakresie żądanej ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło np. umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Gd 2210/01 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny w/w przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wymaga aby powody, dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych w obu instancjach decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających, według podatnika, umorzenie zaległości opłaty eksploatacyjnej. Należy wskazać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę o umorzenie zaległości podatkowej dokonuje całościowej analizy zdolności płatniczej podatnika oraz warunków jego egzystencji na dzień wydania decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy wzięły pod uwagę stan zdrowia skarżącego, zaznaczając, że choroba skarżącego nie spowodowała niezdolności zarobkowania, czy przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, na co wskazuje treść ewidencji przychodów za I kwartał 2015 r., gdzie wnioskodawca wykazał kwotę [...] zł. Z kolei z informacji przedkładanej przez skarżącego do wyliczenia opłaty eksploatacyjnej wynika, że w I półroczu 2015 r. wydobył [...] ton piasku. Ponadto regularnie odbiera odpady pochodzenia komunalnego od firm: [...] sp. z o.o. [...] (obecnie [...] sp. z o.o.) oraz [...] - [...], co wynika z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...]. Z kolei zarzut naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie wskazując na czym miałaby polegać ta nierówność, jest nieuzasadniony. Natomiast argumentacja odnosząca się do kryzysu prowadzących działalność gospodarczą nie stanowi wyjątkowej sytuacji. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się zarówno z ryzykiem jej prowadzenia (zmianami na rynku czy kryzysem), jak również musi liczyć się z koniecznością zapewnienia środków na jej prowadzenie, a ryzyka w tym zakresie nie może przenosić na Gminę. Ryzyko działalności gospodarczej i ryzyko decyzji podejmowanych przy jej prowadzeniu, niepowodzenia w tej działalności, nie stanowią podstawy do udzielania ulg. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby błędnym uznaniem, że celem umorzenia należności podatkowych byłoby rekompensowanie, czy przejmowanie przez Gminę ryzyka prowadzonej ryzykiem tej działalności. Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.