I SA/Po 1520/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi TK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o numerze [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego TK kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2011 r. do organu wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. o sygn. akt [...] [...] informujące, że w toku prowadzonego postępowania przeciwko G. S. i W. K., podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 231 § 2 i art. 228 § 4 k.k., ujawniono, że T. K. - I. Działu Egzekucji w latach 2005-2010 pobierał dochody, których nie ujawnił wobec urzędu skarbowego. Wraz z przedmiotowym pismem Prokuratura Apelacyjna w P. przesłała organowi podatkowemu uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2010 r. przesłuchania w charakterze świadka T. K.. Z zeznań złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynika m.in., że z końcem 2008 r. podatnik przystąpił do tzw. "spółdzielni", propozycję złożył mu kierownik Działu Egzekucji – komornik G. S., odmowa przystąpienia do "spółdzielni" uniemożliwiłaby mu dalszą pracę; układ polegał na tym, że wypracowaną kwotę prowizji przez inspektorów z wszystkich rejonów egzekucyjnych dzielono po równo na wszystkich pracowników pracujących przy ul. [...] i kierownika Działu. Organ ustalił, że w analizowanym 2008 r. członkami "spółdzielni" było 10-12 osób (na przestrzeni roku liczba zatrudnionych osób na stanowisku inspektora ulegała zmianie). Według przyjętych w "spółdzielni" zasad, inspektorzy, którzy uzyskiwali prowizje niższe od ustalonej średniej, otrzymywali kwotę w wysokości różnicy między ustaloną średnią kwotą prowizji a wypracowaną prowizją za dany miesiąc. Natomiast inspektorzy, którzy uzyskali większą kwotę prowizji od wyliczonej średniej, musieli nadwyżkę wpłacić do kasy "spółdzielni". W ramach rozliczeń "spółdzielni" brano pod uwagę prowizje i tzw. "trzynastki" od prowizji. Według zeznań inspektorów mogły się zdarzać odstępstwa od przyjętego systemu wyliczenia kwot wpłat i wypłat do "spółdzielni". Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że w ramach działalności "spółdzielni" podatnik otrzymał w 2008 r. kwotę [...]zł, która stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ instancji wskazał również, że otrzymane świadczenia zaliczane są do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów, dokonanych w 2008 r. przez podatnika wpłat do "spółdzielni", uznając, że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: A. B., K. C., J. F. oraz J. N.. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez dowolną i niewyczerpującą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, także poprzez uwzględnienie jedynie dowodów potwierdzających stanowisko organu podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności niewystąpienie do ABW z wnioskiem o wydanie dowodów rzeczowych w postaci przekazywanych przez inspektorów funkcjonariuszom tej instytucji dokumentów potwierdzających kwoty wypłacone i otrzymane ze "spółdzielni"; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka wszystkich inspektorów Działu Egzekucyjnego uczestniczących w 2008 w "spółdzielni"; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez stronę w postaci kwot wpłaconych do "spółdzielni". Ponadto podatnik podniósł m.in., że organ podatkowy pierwszej instancji powinien - dążąc do ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego - w pierwszej kolejności przesłuchać wszystkich inspektorów pracujących w 2008 r. w Dziale Egzekucyjnym Urzędu Skarbowego [...], którzy jednocześnie uczestniczyli w "spółdzielni" w celu ustalenia mechanizmu je rozliczeń. W opinii odwołującego odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: A. B., K. C., J. F. oraz J. N. była bezpodstawna. Strona wskazała również, że wszelkie posiadane przez inspektorów Działu Egzekucyjnego dokumenty dotyczące otrzymanych lub wpłaconych kwot w ramach "spółdzielni", przekazane zostały funkcjonariuszom ABW w grudniu 2010 r., a organ podatkowy zaniechał pozyskania rzeczonych dokumentów. Ponadto odwołujący podniósł, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, iż data rozpoczęcia przez stronę pełnienia obowiązków inspektora była tożsama z datą przystąpienia przez nią do w "spółdzielni". W wyniku powyższego organ dokonał błędnych wyliczeń należnego podatku dochodowego. Odwołujący zakwestionował stanowisko, że kwoty wpłacane przez członków "spółdzielni" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność występowania odstępstw od zasad rozliczania środków pieniężnych w ramach "spółdzielni" oraz czasu (miesiąca) przystąpienia przez nią do ww. organizacji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. i określił T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że tzw. "spółdzielnia" nie powstała w celu uzyskania przychodów, lecz w celu zapewnienia równego podziału środków z tytułu prowizji między jej uczestników. Zatem, skoro "spółdzielnia" nie działała w celu osiągnięcia przychodów, to wpłaty dokonane przez podatnika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że T. K. był uczestnikiem "spółdzielni" począwszy od miesiąca lipca 2008 r., a nie jak przyjął w swej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. od początku roku podatkowego. W związku z tym obliczył dochód podatnika w ramach działania w "spółdzielni" od lipca do grudnia 2008 r. W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednocześnie wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 773/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego z działalności w tzw. "spółdzielni" są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które w żadnych okolicznościach i w żadnych warunkach nie będą przedmiotem stosunku prawnego, wolnego od wad i korzystającego z ochrony prawnej. W ocenie WSA w Poznaniu okoliczność niepociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej w związku z uczestniczeniem w nieformalnej grupie nie stanowi o tym, że uzyskane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1956/14 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który został zawarty w skardze kasacyjnej, jest skuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku (z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.) - poza stwierdzeniem, iż – "(...) organ błędnie przyjął, że skoro skarżący nie został pociągnięty do odpowiedzialności karnej, w związku z uczestnictwem w nieformalnej grupie, to przychody uzyskane (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko to narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ nie można zawartych porozumień między pracownikami Działu Egzekucji uznać za umowy prawnie skuteczne" - nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji. W konsekwencji nie jest jasne, w oparciu o jakie argumenty WSA w Poznaniu doszedł do przekonania, że w sprawie przepis ten znajduje zastosowanie. W wytycznych NSA wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił dokonaną przez NSA wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i odniósł ją do przyjętego stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji winien wziąć również pod uwagę, czy powyższe rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że uzyskane przez skarżącego środki stanowią przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a zwłaszcza przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Jak zaznacza się w orzecznictwie związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 755/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wypływający z powyżej przytoczonego przepisu obowiązek respektowania wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze przede wszystkim wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1956/14, którym uchylono wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 773/13. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest zasadny. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do przepisu art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kwestię kosztów uzyskania przychodów, reguluje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Problematyka uregulowana w ww. przepisie jest związana z szerszym zagadnieniem dotyczącym wpływu prawa cywilnego na powstawanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie zostało dookreślone, co należy rozumieć przez "czynność niemogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Jest to o tyle istotne, że zwykle wspomniane czynności są utożsamiane z czynnościami prawnymi nieważnymi bezwzględnie. W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji takiej, że "opodatkowaniu nie podlegają czynności charakteryzujące się tym, że w ogóle nie mogą być przedmiotem umowy skutecznej na gruncie prawa cywilnego, nie zaś wszelkie czynności, które w konkretnym przypadku nie są prawnie skuteczne" (tak A. Nita, Czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 2, s. 18). Nie ma zatem przeszkód prawnych, żeby ze względu na uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie opodatkować przychodu pochodzącego z czynności prawnej względnie nieważnej (podatek mógłby zostać zwrócony dopiero w przypadku wzruszenia takiej czynności). Podobnie opodatkowaniu co do zasady podlega przychód z czynności prawnej dotkniętej wadą określaną jako bezskuteczność zawieszona (dokonana czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych tak długo, jak właściwy podmiot nie dokona jej potwierdzenia). Jeżeli natomiast czynność prawna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jest bezwzględnie nieważna, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i dlatego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 353ą Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: "k.c."), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Uzupełnieniem dla wymienionych zastrzeżeń są przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej, odnoszące się do jej treści, wymienione w art. 58 § 1 k.c., tj. sprzeczność czynności z prawem, zamiar obejścia ustawy, sprzeczność czynności z zasadami współżycia społecznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe stały na stanowisku, iż tzw. "spółdzielnia", funkcjonująca w 2008 r. w Dziale Egzekucyjnym Urzędu Skarbowego [...], miała charakter dobrowolny, tzn. że należący do niej inspektorzy z własnej inicjatywy i woli, bez jakiegokolwiek przymusu bądź presji przystąpili do nieformalnej grupy mającej na celu "równy" podział wypracowywanych przez nich prowizji. Zdaniem Sądu powyższy wniosek jest niezgodny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Delegaturze ABW w P. w dniu [...] grudnia 2010 r. wynika, że T. K. propozycję wstąpienia do "spółdzielni" otrzymał wprost od swojego bezpośredniego przełożonego - G. S., kierownika Działu Egzekucji. Z kolei "wtórny" podział prowizji obejmował, oprócz samych inspektorów, również G. S.. W odczuciu T. K. nieprzystąpienie do "spółdzielni" mogło mu uniemożliwić dalszy rozwój pracy zawodowej (k. 4 - 9 akt administracyjnych). Również z zeznania P. C., który był zatrudniony w Urzędzie Skarbowym [...] wynika, że propozycję udziału w "spółdzielni" otrzymał od J. F., który, podobnie jak G. S., nie wypracowywał prowizji, ale w ramach "spółdzielni" też miał swój udział, razem z kierownikiem Działu Egzekucji, w ponownym podziale prowizji. Świadek wskazał, że zgodę na przystąpienie do nieformalnej grupy podjął w sytuacji gdy wiedział, że propozycja miała miejsce przed przedłużeniem mu umowy o pracę (k. 47 - 52 akt adm.). Ponadto z informacji przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w P. wynikało, że postępowanie w sprawie o sygn. [...] Ds. [...] przeciwko m. in. G. S. zostało zakończone skierowaniem w dniu [...] grudnia 2011 r. aktem oskarżenia do Sądu Rejonowego P. - [...] (k. 17 akt adm.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wiedział przy tym, że sprawa dot. przestępstw z art. 231 § 2 (nadużycie władzy) oraz art. 228 § 4 Kodeksu karnego (łapownictwo bierne), co potwierdza treść pisma tego organu z dnia [...] lutego 2012 r., skierowanego do w/w Prokuratury Apelacyjnej (k. 15 akt adm.). Ta sama Prokuratura poinformowała też organ podatkowy, że wobec T. K. oraz pozostałych inspektorów nie było i nie będzie prowadzone postępowanie przygotowawcze w zakresie dotyczącym zdarzeń objętych aktem oskarżenia w sprawie o sygn. [...] Ds. [...] (k. 13 akt adm.). Z kolei w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że do "spółdzielni" należeli inspektorzy zatrudnieni w Dziale Egzekucyjnym oraz komornik skarbowy G. S., że mechanizm rozliczeń w ramach grupy polegał na zliczaniu prowizji wypracowywanej przez inspektorów, a następnie na rozdziale uzyskanych kwot po równo na członków "spółdzielni" oraz że je członkiem był G. S., który prowizji nie wypracowywał (str. 3 - 4 decyzji). Jednocześnie w zakończeniu uzasadnienia decyzji organ doszedł do konkluzji, iż celem istnienia nieformalnej grupy było zapewnienie równego podziału środków z tytułu wypracowanej prowizji pomiędzy jej członków (str. 8 decyzji). W ocenie składu orzekającego z pola widzenia organów umknęła całkowicie pozycja w tzw. "spółdzielni" jej nieformalnego szefa, a jednocześnie formalnie – bezpośredniego przełożonego inspektorów, którym był G. S., oskarżony o dokonanie przestępstw określanych w nauce materialnego prawa karnego jako nadużycie władzy i łapownictwo bierne. Niezależnie od oceny jego działalności z punktu widzenia prawa karnego należy opisać i poddać ocenie jego postawę właśnie jako służbowego przełożonego i to w komórce egzekucyjnej urzędu skarbowego. W tym miejscu należy wskazać, że wynagrodzenie prowizyjne przysługiwało w roku 2008 członkom korpusu służby cywilnej wymienionym w § 2 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie uprawnień szczególnych przysługujących niektórym kategoriom członków korpusu służby cywilnej (Dz. U. Nr 76, poz. 506). Takie wynagrodzenie przysługiwało za osobiste wykonanie czynności w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Natomiast obowiązująca w tym czasie ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1218 ze zm.) w art. 47 określała obowiązki członka korpusu służby cywilnej. Były to m. in. przestrzeganie Konstytucji i innych przepisów prawa, ochrona interesów państwa oraz praw człowieka i obywatela, godne zachowanie w służbie i poza nią. Jak na to zwrócono już uwagę w decyzjach organów zabrakło takiej oceny postawy i zachowania G. S.. Powyższe ma znaczenie ze względu na ocenę prawną zachowań członków tzw. "spółdzielni" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle przytoczonych wcześniej rozważań na temat czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego należy przypomnieć, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. W rozważaniach zawartych w wyroku o sygn. II FSK 1956/14 NSA zwrócił uwagę, że ewentualny wzgląd na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego wymagałby uprzedniego określenia i zindywidualizowania zasady sprzeciwiającej się porozumieniu zawartemu między współpracownikami. Z wcześniejszych rozważań wynika, że organy nie oceniły roli jaką w opisanej grupie nieformalnej odgrywał G. S.. Z materiału dowodowego wynika, że to właśnie on jako kierownik Działu Egzekucji w różny sposób - bezpośrednio bądź pośrednio - doprowadził do sytuacji, że jego podwładni zostali członkami "spółdzielni", że to on miał wpływ na "wtórny" podział wypracowanej prowizji i otrzymywał jej część. Zdaniem składu orzekającego, skoro ustawa podatkowa stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy, to w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma ocena, czy funkcjonowanie opisanej wyżej tzw. "spółdzielni" może być uznane za "czynność" w rozumieniu przytaczanego przepisu. W orzecznictwie wskazano, że "czynności", o których mowa w tym przepisie oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r. o sygn. II FSK 1578/06). Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna mieć na względzie to, iż na osobach zatrudnionych w urzędach administracji państwowej (urzędach skarbowych) spoczywają obowiązki określone w ustawie. Skoro mają one przestrzegać obowiązującego prawa i zachowywać godnie w służbie i poza nią, to nie powinny dopuszczać się działań, które mogą być ocenione jako niegodne. Tak więc np. wykorzystywanie swojej pozycji zawodowej (piastowanie funkcji kierowniczej) nie może prowadzić do uzyskania korzyści majątkowej kosztem podwładnych. Tym samym również zachowań podwładnych nie można oceniać jako takie, które mogą być przedmiotem ważnej czynności prawnej i jako świadczenie strony tej czynności. W szczególności gdy przełożony uzyskuje korzyść majątkową kosztem podwładnego. W ocenie Sądu, skoro nie mogło dojść do skutecznie prawnie umowy między przełożonym i jego podwładnymi, to nie można również stwierdzić, iż w niniejszej sprawie skarżący uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem roli jaką w nieformalnej grupie odgrywał G. S., a następnie ocenić czynności (zachowania) jego i skarżącego w świetle przytoczonej wyżej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 200 P.p.s.a.