I SA/Po 1565/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant:: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi E R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [....]r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan Sygna akt I SA/Po 1565/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P z powołaniem się na art. 8 , art.10 ust.1 pkt.9, art.20ust.1 o 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / ustalił dla E R zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając decyzję wskazano, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik w 2001r uzyskała łączny przychód w wysokości [...] zł. Na powyższą kwotę złożyły się przychody z tytułu: 1. sprzedaży śliw i wiśni pochodzących z sadu należącego do podatnika w kwocie [...] zł 2. wspólne przychody małżonków E i K R do dnia 5.10.2001 r. tj. do dnia obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w kwocie [...] zł z czego na podatnika E R przypada ½ tj. [...] zł 3. Po dniu 5 10 2001r. podatnik uzyskała przychody w kwocie [...] zł z tytułu likwidacji lokat bankowych oraz wypłaconych odsetek Ogółem przychody podatnika w 2001r. wyniosły [...] zł Natomiast ogółem wydatki poczynione w roku 2001 to kwota [...] zł. Z porównania poniesionych wydatków i przychodów uzyskanych w 2001r przez podatnika wynika różnica w kwocie [...] zł, co przy zastosowaniu stawki75% daje kwotę [...] zł. Na powyższą decyzję zostało złożone odwołanie w którym pełnomocnik podatnika domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 180 oraz art. 201 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, nr 8 poz. 60 ze zm. ). Uzasadniając wskazano, że przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Wynikająca z tych przepisów zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek inicjatywy dowodowej oraz wnikliwość w badaniu stanu faktycznego przy zastosowaniu wszelkich środków niezabronionych przez prawo. Obowiązek ten ma być realizowany za pomocą środków dowodowych, które nie są sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza zachowanie polegające na podjęciu działania, które jest wskazane w normie zakazującej, albo niezrealizowaniu normy zachowania nakazanego. W ocenie Strony w postępowaniu podatkowym (w tym postępowaniu kontrolnym) z uwagi na zapis art. 120 ordynacji podatkowej nie stosuje się zasady, że wszystko co nie jest zakazane przez prawo jest dozwolone. Niedozwolone jest zatem działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej. Każde prawo i obowiązek podatnika - strony postępowania - wynika z konkretnej normy prawnej. Dalej w odwołaniu podano, że w toku postępowania, strona złożyła wniosek o pominięciu oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków (załącznik nr 2,3,4,5 akt sprawy) z tego względu, iż dokumenty te nie mają mocy dowodowej, bowiem zobowiązanie strony do złożenia powyższych oświadczeń i wyjaśnień odbyło się bez podstawy prawnej. Wniosek ten nie został uwzględniony. Zdaniem organu kontroli skarbowej "oświadczenia i wyjaśnienia stanowiące załącznik nr 2,3,4,5 do adnotacji sporządzonej na okoliczność zebranego materiału dowodowego należy traktować jako kontynuację zeznań podatnika [...]" W opinii Strony złożenie tego rodzaju dokumentów nie było kontynuacją jej zeznań. Gdyby tak było, to stanowiły by one swojego rodzaju załącznik do protokołu z przesłuchania Strony (w myśl art. 175 Ordynacji podatkowej). Podano, że z protokółu z przesłuchania, na które powołuje się organ (z 9 grudnia 2005 r.), nie ma wśród wykazu załączników adnotacji, sporządzonych na okoliczność zebranego materiału dowodowego (rok 2001 i 2002), okazanych Stronie podczas zapoznawania z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jedynie w pozycji 7 wykazu załączników znajduje się protokół z przesłuchania Strony z dnia 28 lutego 2006 r., tj. sporządzony 28 dni po doręczeniu przez Stronę oświadczeń i wyjaśnień żądanych przez organ kontroli skarbowej. W tej sytuacji zdaniem odwołującego przedmiotowe oświadczenia i wyjaśnienia nie mogą być kontynuacją przesłuchania strony z 9 grudnia 2005r., jeśli z czynności tej organ nie sporządził nawet protokołu. Co więcej, gdyby takie przesłuchanie miało rzeczywiście miejsce to wówczas w protokole przesłuchania z 28 lutego 2006r., zamieszczono by wzmiankę, iż jest ono kontynuacją zeznań z dnia 9 grudnia 2005r. Ponadto organ kontroli skarbowej w trakcie całego postępowania kontrolnego nie traktowałby przedmiotowych oświadczeń i wyjaśnień jako samodzielne "dowody" kształtujące stan faktyczny, lecz jako "rezultat" przesłuchania Strony. Zdaniem odwołującej nie ma aktualnie przepisów, z których można byłoby, nawet pośrednio, wyprowadzić obowiązek złożenia przez nią oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Obowiązek składania przez podatników oświadczeń, deklaracji oraz zeznań nakładają poszczególne ustawy regulujące konkretne podatki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog deklaracji oraz zeznań. Nie ma wśród nich oświadczenia o stanie majątkowym ani też oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Ustawa nie nakłada na podatnika również obowiązku złożenia jakiegokolwiek zeznania podatkowego w zakresie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zawarte w art. 20 ust. 3 podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie, że wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jest adresowane do organu jako wskazanie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W opinii strony organ podatkowy nie mógł zobowiązać podatniczki do złożenia zeznania, jeżeli takiego uprawnienia nie przewiduje prawo. Art. 287 § 3 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie tylko nie uprawniają do żądania od podatników składania oświadczenia o wydatkach i źródłach dochodów, ale w ogóle nie dają podstawy do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i wszelkich uzyskanych dochodów. W opinii odwołującej przedmiotowe oświadczenia i wyjaśnienia stanowią uniwersalny środek pozyskania informacji o żądanych zdarzeniach. Dopiero fakty wskazane w trakcie przesłuchania w dniu 28 lutego 2006 r. w charakterze strony kształtującą stan faktyczny. Co do zarzutu naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej wskazano w odwołaniu, że przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Odwołano się do wyroku z dnia 12 listopada 2002r ( sygn. akt I SA/Ka 1792/2001 – Lex Polonika), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi. Aby jednak zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie dał wiary stronie iż na dzień 1 stycznia 2001r posiadała i przechowywała w domu gotówkę w kwocie około [...] złotych. Organ pominął tym samym oświadczenie złożone podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 28 lutego 2006r, ale również zeznania świadka K R z dnia 23 sierpnia 2006r wskazujące na fakt posiadania gotówki przez stronę. Nie jest bowiem prawdą jak to twierdzi organ kontroli skarbowej iż w oświadczeniu majątkowym strona nie wskazał, że posiada w domu gotówkę w kwocie [...] złotych. Strona jedynie wskazał, że nie pamięta co nie oznacza, że nie miała w ogóle pieniędzy w domu. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż suma obliczonej przez organ kwoty oszczędności lokaty i obligacje - tj. [...] zł i kwestionowanej przez organ podatkowy kwoty przechowywanej w domu – [...] zł, daje razem kwotę [...] zł. Kwota powyższa jest zatem bardzo zbliżona do kwoty wskazywanej przez stronę w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001r – tj. od [...] do [...]. Strona po prostu sumowała wszystkie swoje oszczędności: lokaty, książeczki oszczędnościowe obligacje i pieniądze które przechowywała w domu i przez pomyłkę wykazała je w jednej pozycji - "środki pieniężne na rachunkach bankowych". W sprawie przechowywanych w domu pieniędzy strona wskazała, że pochodziły one, podobnie jak środki zgromadzone na rachunkach bankowych oraz z obligacji, z działalności rolniczej. W/w oświadczenie znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania świadka K R, który zeznał iż w domu w 2001r były przechowywane sumy pieniędzy powyżej [...] zł należące do żony ze sprzedaży upraw rolnych" pomimo więc złożenia przez tego świadka jednoznacznych zeznań organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie potwierdził on faktu przechowywania gotówki w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej odmowę uznania faktu posiadania przez stronę pieniędzy w domu uzasadnia pośrednio tym, że jest to znaczna kwota. Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe nie mogą przyrównywać sytuacji finansowej podatniczki do sytuacji przeciętnego człowieka osiągającego dochody z pracy lub ze świadczeń emerytalno – rentowych i w takim też kontekście należy przyjąć zeznania strony złożone w dniu 28 lutego 2007r.Dalej podano, że nie można wątpić, iż wiarygodne ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w roku 2001 r. z tytułu upraw wiśni i śliw było istotne z punktu widzenia zakończonego w pierwszej instancji postępowania za 2001 r. W trakcie postępowania Strona dwukrotnie wnosiła o powołanie przez organ kontroli skarbowej biegłego z zakresu sadownictwa. Pierwszy raz w treści pisma z 8 marca 2007 r. drugi raz 22 marca 2007 r. po otrzymaniu postanowienia nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. odmawiającego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Organ odmowę uzasadnił tym, iż " informacja z [...]/L zawiera dane za okres 2000 r. - 2002 r., a przykładowe wyliczenie dochodu za 2000 r. według wzoru - [dochód = przychód (ilość x cena) - koszty bezpośrednie] pozwala na jego wiarygodne określenie za 2002 r. "Tego rodzaju argumentacja znalazła się na 5 stronie zaskarżonej decyzji, oraz dodatkowo następujące wyliczenie (cytat ze str. 5): "Przyjmując średnie ceny skupu owoców, podane przez [...]/L ustalono dochód ze zbioru owoców za 2002r. w wysokości: [...] zł. Strona nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej w zakresie dochodowości z sadu. W szczególności określenie przez organ szacunkowych dochodów z uprawy wiśni i śliw nastąpiło na podstawie lakonicznej informacji sporządzanej przez Pana J T z [...], Oddział w L ,który w piśmie z dnia 11 lipca 2007 r., sporządził przykładowe obliczenie dochodu z uprawy 1 ha śliw w roku 2000 nie próbując zatem określić dochodu za lata podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym tj. rok 2001 i 2002. Zdaniem Strony przyjęte przez organ kontroli skarbowej ceny nie odpowiadają uzyskiwanym przez nią, ponieważ owoce nie były sprzedawane do przetwórni ale, jak wskazała Strona podczas przesłuchania w dniu 28 luty 2006 r. (strona 4 protokołu): "Owoce w 2001 i 2002 roku sprzedawałam na giełdach j.w. (tj. w P i we W - wtrącenie) oraz odbierali odbiorcy detaliczni tj. sklepy i cukiernie". W związku z powyższym wskazane przez Pana T ceny nie mogą być podstawą do nawet szacunkowego określenia dochodowości sadu z tego względu, iż "informacja" nie przystaje do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę (sprzedaż na giełdach oraz odbiorcom detalicznym, a nie przetwórniom). W związku z powyższym Strona w trakcie postępowania kontrolnego wnioskowała o powołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu sadownictwa spośród specjalistów z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. Podkreślono, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania, przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Strony obie przesłanki zostały spełnione tj. dochodowość z sadu miała znaczenie dla sprawy oraz przedmiotem dowodu byłaby okoliczność nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej był zobowiązany wiarygodnie określić wielkość przychodów oraz dochodów osiągniętych w roku 2001 r. z tytułu upraw wiśni i śliw. W świetle art. 188 organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku, gdyby analiza dochodowości z sadu była rzetelna. Opieranie się organu na prowizorycznej "informacji" Pana T narusza normę art. 122 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu wskazanego wyżej odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1p.1 O.P. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając wskazano, że przepis art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 2001r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r, nr 14 poz. 760 ze zm. dalej ustawa o p.d.f. ) stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust.3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w roku podatkowym, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Domniemanie wynikające z art.20 ust.3 ustawy o.p.d.f. prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na kontrolowanego. W konsekwencji, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.03.1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, (publik. Glosa 2002/3/26) "o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie znany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne." Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001r. sygn. akt III SA 643/00 ( publik. Przegląd Podatkowy 2001/11/63), a w dniu 11.07.1997r. orzekł, iż "w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku" sygn.akt III SA 281/96 (publik. M.Podatk. 1998/5/161). W niniejszej sprawie niekwestionowane są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii poniesionych przez Podatniczkę w 2001 roku wydatków w kwocie [...] zł Kwestią sporną są natomiast te ustalenia, które odnoszą się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych. Z uwagi na generalnie postawiony w sprawie zarzut wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz rażącą stronniczością organu podatkowego wskazano , iż właściwe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje bowiem o jej zastosowaniu, pomaga odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle jakaś norma prawna może być zastosowana. Nawiązując zatem do sformułowanego zarzutu -w ocenie organu odwoławczego- zauważyć trzeba, że stosownie do treści art.121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarza, B.Dautera, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, A.Kabata i M.Niezgódka -Medek, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2004r. str.411). W oparciu o powyższe, nie można zarzucić organowi pierwszej instancji braku staranności, skoro w celu ustalenia rzetelnego stanu faktycznego poproszono Stronę o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym odpowiednio na dzień 01.01.2000 r. oraz 31.12.2001r. a także o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatkach w 2001r. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, z mocy ustawy, są uprawnione do badania źródeł przychodów, które wywołują skutki w prawie podatkowym. Weryfikując powyższe informacje m.in. w oparciu o złożone zeznania podatkowe małżonków, zaświadczenia z banków, protokoły przesłuchania Strony odpowiednio z dnia 09.12.2005r. oraz 28.02.2006r., a także przesłuchania świadka męża podatniczki K R z dnia 23.08.2006r., oraz z uwagi na powoływanie się przez E R w składanych oświadczeniach na posiadanie oszczędności z lat ubiegłych pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej w kwocie [...] zł na rachunkach bankowych oraz [...].zł poza systemem bankowym, organ pierwszej instancji dokonał analizy prowadzonej przez Panią E R działalności gospodarczej oraz możliwości zgromadzenia w wyniku jej prowadzenia w/w środków pieniężnych. Ze zgromadzonych informacji wynika, że Strona: 1. do 1998 roku prowadziła uprawę warzyw i kwiatów. Uprawy te prowadzone były w trzech szklarniach o łącznej powierzchni 1.200m2, które zgłoszone zostały do Urzędu Skarbowego w L jako działy specjalne produkcji rolnej i opodatkowane podatkiem dochodowym wg norm szacunkowych. Z informacji wynikających ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych wynika, że od 1992 do 1994 roku Podatniczka uzyskała dochód z działów specjalnych produkcji rolnej odpowiednio w kwotach [...] zł rocznie, w roku 1996 dochód wyniósł [...] zł, w 1997 roku odpowiednio [...] zł, a w 1998 roku – [...] zł, 2. do 1985 roku prowadziła uprawę gruntów w Z na pow. ok. 5 ha. Do 1980 roku uprawiano warzywa tj. pomidory, ogórki, seler i por, a po 1980 roku wysiewano zboże, które sprzedawano. Uprawy te trwały do 1985 roku.., 3. prowadziła sad owocowy od ok. 1985 roku do 2001 roku o powierzchni 3 ha ( uprawa 2 ha śliw i 1 ha wiśni). Założony sad owocowy uprawiała do 2001 roku, a później darowany został synowi. Pani E R wskazała na dużą dochodowość działalności prowadzonej w szklarniach z uwagi na uprawę różnych gatunków kwiatów, które prowadziła jako jedyna w regionie. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że razem z kwiatami w szklarniach uprawiała warzywa. Powyższe dane potwierdzone zostały deklaracjami złożonymi do Urzędu Skarbowego w L. Natomiast w kwestii dochodu uzyskanego z prowadzonego sadu , strona w wyjaśnieniach z dnia 03.03.2006r. podała jedynie wielkości zbiorów śliw i wiśni odpowiednio w latach: • 1999r.-ok. 50-60ton, • 2000r. - ok. 30 ton, • 2001 r. -ok. 40 ton. Nie potrafiła jednak podać wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonego sadu. W celu uprawdopodobnienia czy wykazane przez Stronę środki pieniężne mogły zostać uzyskane z prowadzonej działalności rolniczej, organ pierwszej instancji w oparciu o informacje uzyskane z [...] w L prawidłowo ustalił w sposób szacunkowy dochód z uprawy sadu w 2001 roku na poziomie 22.200 zł. W ocenie organu odwoławczego przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę przybliżonego ustalenia dochodu należy przyjąć za prawidłową. Wprawdzie punktem wyjścia jest rok 2000, ale materiał źródłowy tj. publikacje Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej oraz obserwacje własne [...] w L, a więc instytucji dysponujących fachową wiedzą w zakresie warunków pod uprawę panujących na danym terenie pozwoliły na rzetelne ustalenie dochodu z prowadzonego sadu. W tym miejscu - odpowiadając na zarzut pełnomocnika Strony zawarty w odwołaniu o nie uwzględnienie wniosku o powołanie biegłego z zakresu sadownictwa spośród specjalistów z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S – organ odwoławczy podał , że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził już dowód na powyższą okoliczność. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy drugiej instancji stwierdza, że nie jest możliwe potwierdzenie, aby Pani E R z prowadzonej działalności rolniczej uzyskała dochody mogące przyczynić się do powstania oszczędności w kwocie [...]. zł przechowywanych poza systemem bankowym, bowiem organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zebranych i przedstawionych dowodów i dokonał oceny możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych na dzień 01.01.200Ir. Zauważyć należy, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu tak dużej kwoty pieniędzy. Nie potrafiła wyjaśnić na podstawie jakich przesłanek dowodzi, że przechowywana gotówka wynosiła [...] zł. Także mąż Strony, Pan K R podczas przesłuchania w dniu 23.08.2006r. nie potwierdził, że w domu znajdowała się gotówka w wysokości [...] zł. Wskazał jedynie, że w 2001 roku żona przechowywała w domu większe sumy pieniędzy tj. kwoty powyżej [...] zł, jednak nie potrafił podać wysokości kwot, gdzie, kiedy i jak długo były przechowywane oraz na co zostały przeznaczone, stwierdził bowiem, że tym zajmowała się jedynie żona. Zdaniem organów podatkowych przechowywanie w domu przez kilka lat tak znacznej kwoty gotówki ( [...] zł) sprzeczne jest z logiką oraz pozbawione racji ekonomicznych, tym bardziej, że podana wyżej kwota stanowi ok.36 % posiadanych przez Stronę na dzień 01.01.200Ir. środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach bankowych. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.200Ir. sygn. akt I Sa/Gd 1432/98 (niepublik.) w którym sformułowano tezę, że "gołosłowne i ogólnikowe oświadczenia podatnika nie poparte żadnymi, choćby pośrednimi dowodami, nie mogą być uznane za wiarygodne." Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej ). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolnych kryteriów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolność, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem, określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck 1996 str.376-378 ). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.XI.1993r. sygn. akt III ARN 55/94 ( OSN - IA PIUS 1995 nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art.191 O.P.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art.187 § 1 O.P.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał, że wszystkie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszono również poprawności prowadzonego postępowania dowodowego poprzez zobowiązanie Strony do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, skoro złożone oświadczenia i wyjaśnienia uznano za dowód w sprawie. Wskazano ,że podatniczka w dniu 09.12.2005r. wyraziła zgodę na przesłuchanie w charakterze strony pod odpowiedzialnością karną. Pytania zadawane przez przesłuchującego dotyczyły w/w kwestii. Ze względu na fakt, iż zeznająca nie potrafiła na nie odpowiedzieć, zobowiązała się do ich wyjaśnienia w terminie do 10.01.2006r. Dlatego też, Strona złożyła oświadczenia dotyczące powyższych kwestii złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika strony w ocenie organu drugiej instancji nie jest zasadny. Dalej podano ,że w postępowaniu prowadzonym w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wyrażone w art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguły doznają ograniczeń. Ograniczenie to dotyczy tego, że ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, ale na tym kto chce z faktu wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia, iż wydatki w roku podatkowym zostały poniesione z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodu bądź z posiadanych przedtem zasobów majątkowych spoczywa na podatniku. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść Podatnika; to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach Strony oraz o dokonywanych czynnościach i od zakresu ich prawdopodobieństwa uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Na wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wpływ mają bowiem zarówno wydatki poniesione na zakup nieruchomości, ruchomości, lecz także wydatki na utrzymanie rodziny, domu, mieszkania, związane z wypoczynkiem, dochody opodatkowane ( np. działy specjalne produkcji rolnej) oraz zwolnione z opodatkowania (np. działalność rolnicza), których rzeczywistą wysokość może określić jedynie Strona postępowania. Zatem w celu ustalenia stanu faktycznego, niezbędne jest uzyskanie wyjaśnień Podatnika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odpowiednio w dniach 09.12.2005r. i 28.02.2006r. przesłuchał Panią E R oraz przyjął oświadczenia Podatniczki odnośnie stanu majątkowego oraz o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatkach zarówno na dzień 01.01.200Ir. i 31.12.2001r. Reasumując w ocenie organu odwoławczego- twierdzenia pełnomocnika strony o zgromadzonych oszczędnościach nie zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Wartość dowodowa złożonych wyjaśnień uzależniona jest od tego, na ile są one prawdopodobne tzn. takie, które respektują zasady, którymi musi się kierować organ podatkowy przy ich ocenie, w tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Uznano iż stan faktyczny wynikający z akt podatkowych przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art.20 ust.l i 3 oraz art.30 ust.l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że dokonując porównania kwoty poniesionych w 2001 roku wydatków przez Panią E R w wysokości [..] zł w stosunku do osiągniętych w tym roku dochodów w wysokości [...] zł stwierdzono, że występuje przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące podstawy w obowiązujących przepisach zobowiązanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznania tych oświadczeń i wyjaśnień za dowód w sprawie; naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o podatkach dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 180 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania jako wiarygodne zeznań złożonych w charakterze strony, potwierdzonych następnie zeznaniami świadka, na okoliczność posiadania określonej sumy pieniężnej z tego względu, iż skarżąca nie poparła swoich twierdzeń wiarygodnymi w ocenie organu podatkowego, dowodami; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 188 ordynacji podatkowej w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 -2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na jednostkę powierzchni. w konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając stanowisko pełnomocnik skarżącej wskazał, że postanowienia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dotarcia do prawdy materialnej, wynikająca z tych przepisów zasada śledcza nakłada na organy podatkowe obowiązek inicjatywy dowodowej oraz wnikliwość w badaniu stanu faktycznego, przy zastosowaniu wszelkich środków niezabronionych przez prawo. Obowiązek ten ma być realizowany za pomocą środków dowodowych, które nie są sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza bowiem zachowanie polegające na podjęciu działania, które jest wskazane w normie zakazującej, albo niezrealizowaniu normy zachowania nakazanego. W ocenie skarżącej w postępowaniu podatkowym, z uwagi na zapis art. 120 ordynacji podatkowej nie stosuje się zasady, że wszystko co nie jest zakazane przez prawo jest dozwolone. Niedozwolone jest zatem działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej. Każde prawo i obowiązek podatnika –strony postępowania wynika z konkretnej normy prawnej. W toku postępowania skarżąca wielokrotnie składał wniosek o pominięcie oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków wskazując na brak mocy dowodowej, albowiem zobowiązanie strony do złożenia powyższych oświadczeń i wyjaśnień odbyło się bez podstawy prawnej. W ocenie skarżącej organ I instancji nie mógł zobowiązać do złożenia oświadczeń i wyjaśnień jeżeli takiego uprawnienia nie przewiduje prawo pozytywne w tym art. 155 i art. 285a § 3 ordynacji podatkowej. Stanowisko strony jest zbieżne z poglądami przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe I i II instancji traktują w/w oświadczenia i wyjaśnienia jako samodzielny środek dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowe oświadczenia i wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako kontynuacji zeznań skarżącej z uwagi na treść protokołu z dnia 9 grudnia 2005r, w którym wskazano, że " na tym protokół zakończono" Dlatego tez należy uznać za nieprawdopodobną tezę, iż oświadczenia i wyjaśnienia stanowią kontynuację zeznań podatniczki złożonych w dniu 31 stycznia 2006r, skoro protokół został zakończony w dniu 9 grudnia 2005r. Zgodnie z art. 172 § 1 ordynacji podatkowej organ I instancji przesłuchując/kontynuując przesłuchanie strony bezwzględnie powinien sporządzić protokół. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem odstępstwa od zasady określonej art. 172. Oświadczenia i wyjaśnienia nie mogą również stanowić załącznika do protokołu. Art. 175 ordynacji podatkowej stanowi, że za zgodą organu podatkowego mogą zostać dołączone do protokołu zeznania na piśmie lub inne dokumenty mające znaczenie dla sprawy. Taki przypadek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem na okoliczność złożenia oświadczeń i wyjaśnień nie sporządzono protokołu, do którego mogły być dołączone oświadczenia i wyjaśnienia. Z protokołu sporządzonego w dniu 28 lutego 2006r. również nie wynika, aby oświadczenia i wyjaśnienia z dnia 31 stycznia 2006r. zostały wciągnięte do protokołu zgodnie z normą art. 175 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego z czynności, która nie została udokumentowana w wymaganej formie organ podatkowy nie może wywodzić skutków prawnych. Zatem skoro organ I instancji nie dopełnił formy przewidzianej w przepisach prawa - tj. nie zawarł wypowiedzi strony w treści protokołu lub też nie sporządził protokołu i nie dołączył do tego protokołu przedmiotowych oświadczeń i wyjaśnień, to nie można z takich dowodów skorzystać przy rozstrzyganiu sprawy. Zgodnie z poglądami doktryny w tej kwestii wyjaśnienia strony nie są środkami dowodowymi, nie mają znaczenia dowodowego, a dotyczą jedynie przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia. Stanowisko doktryny jest także podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych – np. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2000r ( sygn. akt I SA/Gd 1011/99) w którym wskazano, że twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art.180 ordynacji podatkowej, jeśli nie przybrały formy zeznania z art. 199 lub oświadczenia z art. 180 § 2 w/w ustawy. Na zakończenie odnosząc się do stanowiska organu podatkowego I instancji, że oświadczenie majątkowe na dzień 1 stycznia 2001r. i 31 grudnia 2001r nie zostały pobrane w oparciu o art. 285a § 3 ordynacji podatkowej, bowiem wobec strony nie toczyła się kontrola podatkowa w oparciu o dział VI ordynacji podatkowej, lecz toczyło się postępowanie kontrolne w oparciu o dział IV ordynacji podatkowej, wskazano, że z treści protokołu z dnia 9 grudnia 2005r. wynika, ze podstawą prawna uzasadniająca sporządzenie tego dokumentu był art. 286 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. Co do zarzutu naruszenia art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że z w/w przepisu prawa materialnego nie wynika, aby istniało jakiekolwiek ograniczenie co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokość wpływów z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Pomimo tego organy podatkowe obu instancji wskazując na brak materialnych dowodów na tę okoliczność bezpodstawnie nie uwzględniły zeznań skarżącej, a także zeznań świadka - K R,. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2006r. (II FSK 194/05 LEX nr 221065), art. 20 ust 3 ustawy o p.d.f nie zawiera żadnego ograniczenia co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów uzyskanych w danym roku podatkowym jako pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź tez wolnych od podatku i zasobów z lat poprzednich pochodzących z legalnych źródeł. Należy także zwrócić uwagę iż suma obliczonej przez organ I instancji kwoty oszczędności ( lokaty plus obligacje) tj. kwota [...] zł i kwestionowanej przez organ kwoty przechowywanej w domu tj.:- ok. [...]. zł daje kwotę [...] zł. Kwota ta jest bardzo zbliżona do kwoty wskazywanej przez skarżącą w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001r. strona przy sporządzeniu przedmiotowego oświadczenia sumowała wszystkie swoje oszczędności i przez pomyłkę wykazał je w jednej pozycji " środki pieniężne na rachunkach bankowych". Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 122, art. 187 par 1 i art. 188 ordynacji podatkowej w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000- 2002 z tytułu uprawy wiśni i śliw w przeliczeniu na jednostkę powierzchni pełnomocnik strony podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych w kwestii dotyczącej zobowiązania przez organ podatkowy strony do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznanie ich za dowód w sprawie, należało zdaniem sądu uznać za prawidłowe argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z dnia 18 stycznia 2006r oraz doktryny np.: ( P. Pietrasz w glosie do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996r. Glosa 2002/3/27 ) w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, ale jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w P, przede wszystkim na tej osobie która chce z danego faktu wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. W sprawach związanych z opodatkowaniem dochodów pochodzący z nieujawnionych źródeł decydujące znaczenie mają właśnie kwestie udowodnienia legalności pochodzenia środków finansowych należących do podatnika. W stosunku do wszelkich środków niezgłoszonych do opodatkowania istnieje domniemanie, że nie pochodzą one ze źródeł niepodlegających lub zwolnionych od opodatkowania. Wykazanie, że ich źródłem były przychody wcześniej już opodatkowane spoczywa na stronie, jako osobie której praw i obowiązków publicznoprawnych dane postępowanie dotyczy i która jest potencjalnie zagrożona sankcją finansową w postaci podwyższonej stawki podatkowej. Jeżeli natomiast strona skarżąca decyzje organu nie spełni tego warunku, a więc ustalony stan faktyczny będzie wskazywał na brak poddania opodatkowaniu określonych środków finansowych obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego materialnego, które wskazywać będą określone obowiązki podatnika wobec Skarbu Państwa. Do obowiązków organu należy zebranie wszelkich dostępnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej podatnika i ocena ich wiarygodności. O sytuacji tej decydują wszelkie przesunięcia majątkowe dotyczące nie tylko sytuacji niecodziennych takich jak np. zakup nieruchomości czy drogocennych przedmiotów, lecz także wydatki związane z zaspokajaniem potrzeb życia codziennego. Tego typu informacje mogą zostać uzyskane jedynie od podatnika , który w ten sposób może uczestniczyć w opracowaniu rzetelnego stanu faktycznego. Z tego powodu należy uznać ze uzyskanie od strony stosownych wyjaśnień służyło interesowi samego podatnika, i jednocześnie wskazuje na zaangażowanie organu podatkowego w wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych, które mogłyby rzutować na sytuacje prawnopodatkową podatnika. Prawidłowo należy ocenić zachowanie organu podatkowego, który zobowiązał podatnika do nadesłania w formie pisemnej odpowiednich informacji dotyczących jej stanu majątkowego, których nie była w stanie podać podczas przesłuchania w siedzibie organu. Należy uznać bowiem za w pełni zrozumiałe zachowanie się człowieka, który bez wcześniejszego przygotowania w tej sprawie, nie jest w stanie dokładnie określić całego swojego majątku i zgadza się przedłożyć takie oświadczenie w późniejszym czasie, po namyśle niezbędnym do przypomnienia sobie wszystkich szczegółów. W opinii Sądu bezpodstawnym jest zarzut pełnomocnika strony, że organy podatkowe nie miały prawa wzywać podatnika o nadesłanie oświadczenia o stanie majątkowym po zakończeniu przesłuchania w siedzibie urzędu. Takie oświadczenie stanowiło z wymienionych wyżej przyczyn kontynuacje przesłuchania, które nie mogło zostać zakończone z przyczyn zależnych od strony. Samo oświadczenie strony należy zdaniem Sądu uznać za dokument prywatny, który przedstawia określoną wartość dowodową, gdyż to strona sama wskazała swój stan majątkowy i nie ma żadnego powodu aby odmówić takim wyjaśnieniom przymiotu wiarygodności. Co więcej organy podatkowe dołączając tak zebrane informacje w poczet materiału dowodowego posłużyły się informacjami wskazanymi przez osobę najlepiej zorientowaną, czyli samego podatnika; a więc wyszły naprzeciw jego oczekiwaniom w zakresie stwierdzenia jakimi aktywami majątkowymi dysponuje. Postępowanie toczyło się zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji Podatkowej. W rozdziale 11 zatytułowanym Dowody zawarty jest art. 180 § § 1i 2 . Stanowi on, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 180 §2 O.P. dopuszcza możliwość złożenia przez stronę oświadczenia, jeżeli strona złoży stosowny wniosek. Organ podatkowy jest wówczas zobligowany takie oświadczenie odebrać. W niniejszym stanie faktycznym wniosek strona złożyła podczas przesłuchania w dniu 9.12.2005 r. /vide protokół przesłuchania strony w aktach administracyjnych Tom I k. 5-6/ Zamykając ten wątek w ocenie Sądu oświadczenie złożone przez stronę w toku postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest dowodem w sprawie podlegającym takiej samej ocenie jak wszystkie inne dowody zgodnie z regułami logiki i doświadczenia . Co do zarzutu nie powołania przez organy podatkowe biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 – 2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na daną jednostkę powierzchni, należy go w opinii Sądu uznać za bezpodstawny. Kwestie te zostały bowiem w sposób zupełny i logiczny wyjaśnione w informacji przesłanej z [...] w L, który dysponował odpowiednia wiedzą i doświadczeniem, niezbędnym do udzielenia rzetelnych wyjaśnień dotyczących możliwego dochodu uzyskiwanego z sadu będącego własnością podatnika. Za nieuzasadniony w związku z powyższym należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów procedury w postaci nie powołania biegłego z Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S, gdyż kwestia wielkości przychodów i dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności sadowniczej została wyjaśniona już przez informacje, które organ podatkowy uzyskał od fachowego podmiotu. Przedłużanie postępowania przez powoływanie coraz to nowych biegłych, którzy mogliby hipotetycznie potwierdzić opinie innej jednostki organizacyjnej także specjalizującej się w działalności, która byłaby przedmiotem zapytania, stanowiłoby działanie irracjonalne, skoro stan faktyczny został już ustalony w sposób precyzyjny i odpowiadający rzeczywistości. Należy zauważyć, że zdaniem sądu biegli z zakresu sadownictwa nie byliby w stanie podać bardziej dokładnych, niemalże rzeczywistych danych dotyczących dochodów z sadu podatnika z uwagi na znaczny upływ czasu i zmianę wielu warunków wpływających na dochodowość tej działalności. Dlatego tez opinia ośrodka doradztwa rolniczego w L zawiera stwierdzenie, że określona kwota jest kwota przybliżona do rzeczywistości. W związku z powyższym Sąd uznał, że taka odpowiedź na zadane przez organy podatkowe pytanie jest w pełni logiczna i zrozumiała. Co więcej wyliczenie organu podatkowego jest dla podatniczki korzystne gdy zważyć ,że zakłada uzyskanie podawanych plonów nie uwzględnia zaś żadnych kosztów. Podatniczka w najmniejszym zaś stopniu nie uprawdopodobniła, że faktycznie otrzymywała wyższe ceny jednostkowe od średnich. Jej twierdzenia o sprzedaży owoców na giełdach towarowych lub do cukierni są gołosłowne nie udokumentowane i słusznie organy podatkowe nie dały im wiary. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zarzut ten miałby racje bytu tylko w sytuacji niewłaściwego zastosowania takiej normy prawnej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jak już wskazano wyżej Sąd za prawidłowe uznał poczynione w sprawie przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym należy uznać, że omawiana norma prawa materialnego została zastosowana prawidłowo. Zgodnie z tym przepisem domniemanie z niego wynikające prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na osobę kontrolowaną, która jednak w danej sprawie nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu [...] zł. Za dowód taki nie można także uznać zeznań świadka - męża podatniczki - K R, który nie potwierdził w toku postępowania, że w domu znajdowała się gotówka w kwocie podanej wyżej. Wskazał on jedynie, że w 2001r. podatniczka przechowywała w domu sumy pieniężne powyżej kwoty [...] zł. W związku z powyższym nie można było uznać tychże informacji za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania że będąca przedmiotem sporu kwota przychodu ma swoje źródła w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na mocy przepisów szczególnych. Środki te należało więc uznać za pochodzące ze źródeł nieujawnionych i zasadnym było zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202r nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K.Nikodem /-/E.Brychcy /-/G.Gorzan