I SA/Po 161/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012 r., uzupełnionym w dniu [...] listopada 2012 r. X (dalej: "wnioskodawca"), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka"). Wnioskodawca , jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: W przyszłości, ze względu na ogólną sytuację w branży deweloperskiej - możliwe jest rozwiązanie spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji otrzymać może określone składniki majątku likwidowanej spółki, tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego spółki). Spółka posiada na dzień złożenia wniosku [...] akcjonariuszy, którzy posiadają równą ilość akcji, natomiast kapitał akcyjny tej spółki wynosi [...] zł. Nadto w spółce istnieje kapitał zapasowy znacznie przekraczający kapitał akcyjny, który powstał z niepodzielonych między wspólników zysków z lat ubiegłych, a nadto z nieodpłatnego umorzenia akcji spółki. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej: "k.s.h." spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 148 i następne, rozwiązanie spółki i jej likwidacja jest dopuszczalna, przy czym do likwidacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. W ramach czynności likwidacyjnych zgodnie z art. 468 § 1 k.s.h. likwidatorzy zobowiązani są zakończyć bieżące sprawy spółki, ściągnąć należności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Podział majątku między wspólników wynika ze statutu i przepisu art. 474 k.s.h. Ze względów rynkowych (brak chętnych) lub celowościowych (wola wspólników) nie musi dojść do spieniężenia i upłynnienia całego majątku spółki. W takim wypadku Wspólnicy oprócz środków pieniężnych mogą z likwidacji uzyskać składniki rzeczowe. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 361) – dalej: "u.p.d.f." wskazuje wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Nie ma też innego przepisu ustawy, który zaliczał by tak otrzymane środki pieniężne do innych przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 b u.p.d.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Oznacza to tym samym w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. W świetle powołanych powyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, (a taką jest również spółka komandytowo-akcyjna), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, jeżeli zbycie to, mające charakter odpłatny, nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła m.in. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną. Podsumowując, w razie otrzymania określonych składników majątku likwidowanej spółki (czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym) , po stronie wnioskodawcy w momencie otrzymania składników majątku, nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu u.p.d.f. Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy X, przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną: Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.f. , do przychodów nie zalicza się: - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12 lit. b). Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. w celu - w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 - uniknięcia podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.f. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p." wskazując na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Uznał mianowicie, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Stanowisko analogiczne do powyższego, lecz dotyczące u.p.d.f., wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w której stwierdził, że z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy — w tym dniu, przychód akcjonariusza, z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art, 12 u.p.d.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W tej sytuacji przychód oraz dochód z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w ustawie, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Wobec powyższego, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu. Jeżeli przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, to wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym, winien rozpoznać przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Reasumując, w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią interpretacji wystosował do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się jej uchylenia i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania w zakresie uiszczonego wpisu [...] zł i opłaty za interpretację [...] zł, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt. 10 i 12 lit. b u.p.d.f. w związku z charakterem spółki komandytowo-akcyjnej określonej w przepisach kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca uzasadnił skargę następująco: Przepisy art. 14 ust 3 pkt. 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.f. stanowią o obowiązkach podatkowych wspólników spółki osobowej. Zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.f., że nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej środków pieniężanach otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Nie ma też innego przepisu ustawy, który zaliczałby tak otrzymane środki pieniężne do innych przychodów. Środki pieniężne uzyskane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej nie są dywidendą, która wynika z podziału zysku zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. Środki te stanowią jedynie zgodnie art. 474 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., podział majątku spółki między akcjonariuszy, w związku z zaprzestaniem prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej i w związku z utratą przez nią bytu prawnego. Utożsamianie podziału majątku spółki z podziałem zysku jest niezrozumiałe, zwłaszcza że nastąpiła zmiana stanowiska organu. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b u.p.d.f. - do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jej akcjonariusz otrzyma określone składniki majątkowe likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie podatnika nie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.f. dopiero w momencie ewentualnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b u.p.d.f. warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Opodatkowanie składników niemajątkowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej w momencie otrzymania - tak jak chce organ, powoduje sprzeczność z treścią powołanego przepisu. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu otrzymanego przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.f. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.f. W punktach 10 i 12 lit. b wskazano, że należą do nich: - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12 lit. b). Zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, z uwagi na odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od obowiązków i uprawnień pozostałych wspólników spółek osobowych. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. NSA przyznał , że przedstawiona wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale spełnia także wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z konstytucją. . Skład siedmiu sędziów poczuwał się więc do obowiązku przyjęcia takiej wykładni przepisów u.p.d.f., która jest ugruntowana w wykładni systemowej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, mając na uwadze tezę cytowanej uchwały, ograniczenie się do wykładni językowej prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacalnie dywidendy akcjonariuszowi (zysk był przekazywany na kapitał zapasowy) nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed likwidacją spółki, jak również na brzmienie art. 14 ust. 3 u.p.d.f. w momencie otrzymania środków z jej likwidacji przez akcjonariusza. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza tej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem sądu dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Wykładnia językowa przepisów musi być jedynie pierwszym krokiem, od którego należy zacząć poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretacji każdego przepisu. Językowe odczytanie tego przepisu wymagało wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej, ponieważ poprzestanie na wykładni językowej doprowadziłoby do odczytania normy, która jest sprzeczna z wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia systemowa zapobiegnie powstaniu luki prawnej i tym samym pozwala na uniknięcie nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.f. Wykładnia językowa (gramatyczna) cieszy się w niektórych środowiskach zwłaszcza zajmujących się prawem finansowym wielką estymą, nie zawsze zresztą podzielaną przez specjalistów innych gałęzi prawa. Wykładnia językowa jest to wykładnia podstawowa, ale bynajmniej nie jedyna. Niesłusznie wykładnię językową sprowadza się do interpretacji polegającej na sięgnięciu do słownika języka polskiego i zacytowaniu podanej tam definicji, a następnie wyciągnięciu stąd konkluzji orzeczenia. Oznacza to, że wykładnię językową sprowadza się do poszukiwań w zakresie tzw. języka naturalnego. Ponadto z wykładni językowej eliminuje się interpretację znaczenia terminów użytych w ustawodawstwie, gdy odnoszą się one do działania, funkcji, użytku, nietrafnie sądząc, że w takim wypadku mamy do czynienia z wykładnią funkcjonalną. Tymczasem wykładnia funkcjonalna dotyczy funkcji przepisu (zamiaru ustawodawcy), a nie znaczenia czasowników w interpretowanym przepisie (więcej: Ewa Łętowska "Wykładnia operacyjna a transformacja prawa" , [w] Z zagadnień współczesnego prawa cywilnego, Studia Iuridica 1994, nr 21 ). Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sy- gn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W tym kontekście w opinii sądu należało mieć na uwadze jasne motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.f. mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Ponadto zdaniem sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) – "Konstytucja RP". Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako, że akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f., prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nie-opodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W opinii sądu , art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.f. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.