I SA/Po 1654/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as. sąd. WSA Szymon Widłak /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę /-/ S.Widłak /-/ J.Ruszyński /-/ K.Wolna-Kubicka I SA/Po 1654/07 UZASADNIENIE W okresie od 21 lutego do 14 listopada 2005r. w firmie [...] spółka jawna J. L. L. L. została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002 i 2003. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół kontroli podatkowej, nr [...] z dnia 14 listopada 2005 r., stanowił dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podstawę do wydania w dniu [...] decyzji, nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2003r. W uzasadnieniu wskazano, że [...] spółka jawna J. L. L. L. wykazywało zakupy paliwa od firm, tj. "A" Z. W., "B" L. W., "C" K. W. oraz "D" H. M.. Po przeprowadzeniu w tych firmach kontroli ustalono, że jedynym dostawcą paliwa do pozostałych firm było "D" – H. M., które dokonywało wyłącznie transakcji fikcyjnych. Przedsiębiorstwo to figurowało w ewidencji podatników, lecz w roku podatkowym nie złożono żadnej deklaracji z żadnego tytułu podatkowego. Z zeznań H. M. wynika, że założył on firmę "D" na polecenie Z. W. w celu umieszczenia dodatkowego ogniwa w łańcuchu obrotu paliwami. Firma faktycznie istniała, ale w ramach swojej działalności zajmowała się wyłącznie transakcjami fikcyjnymi. Nie posiadała i nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa oraz nie posiadała i nie dzierżawiła środków transportowych przeznaczonych do przewozu paliwa. H. M. podał, iż w zamian za wynagrodzenie w wysokości 5 gr. za litr zafakturowanego paliwa, osobiście wypisywał faktury według, przekazanych przez Z. W. lub jego córkę K., wskazań odnośnie ilości i ceny paliwa. Wynagrodzenie potrącał sobie z płatności dokonywanych przelewem przez Z. W., a resztę pieniędzy na polecenie Z. W. przelewał na konto J. W., nie otrzymywał jednak od niego żadnych faktur zakupu paliwa. Gdy wykazana w fakturach wartość sprzedaży paliwa osiągnęła wielkość, od której wymagana była koncesja, zaprzestał ich wystawiania, a jego czynności przejęli D. i N. z Z.. Wykazane zatem przez [...] spółka jawna J. L. L. L. zakupy oleju napędowego od firmy "D" w rzeczywistości nie miały więc miejsca. Podobnie transakcje pomiędzy podatnikiem, a firmami:, "A" Z. W., "B" L. W. oraz "C" K. W., w rzeczywistości nie zaistniały. Firmy te nie posiadały i nie korzystały również z bazy paliwowej, ani środków transportu do przewozu paliwa. Ustalenia dokonane w tych firmach są zgodne z zeznaniami H. M. i wskazują, że działalność handlowa paliwami płynnymi faktycznie nie była prowadzona, a jedynie dokonywano "papierowego" obrotu paliwami. Zdaniem organu podatkowego powstanie powyższych firm miało na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji handlu paliwem i uwiarygodnienie istnienia paliwa, jak również zatuszowanie źródła jego pochodzenia. Organ pierwszej instancji podał, że firma [...] spółka jawna J. L. L. L. weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego, wymienionego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.t.u.p.a.), niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie dokonywała jego sprzedaży. W związku z czym, na podstawie art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt 3u.p.t.u.p.a. w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji J. L. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie norm procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 190 § 2 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przesłuchanie L. W. i H. M. bez udziału pełnomocnika podatnika, dając wiarę temu ostatniemu, mimo jego uprzedniej karalności. W ocenie podatnika bezpodstawnie uznano, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz niezasadnie nie uznano wielu dokumentów (faktur, dokumentów Wz, Pz, Kw, Kp), które potwierdzają obrót paliwami. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w oparciu o kolejne dowody wskazał, że po otrzymaniu od podatnika telefonicznego zamówienia na dostawę określonej ilości paliwa, Z. W. kontaktował się telefonicznie z J. K., który dostarczał paliwo nieznanego pochodzenia. H. M. wystawiał faktury VAT na firmę Z. W., bądź inne wskazane przez niego firmy rodziny W., albo bezpośrednio na podatnika. Z. W. na podstawie otrzymanych faktur wystawiał faktury na firmy pozostałych członków rodziny, bądź też bezpośrednio na podatnika, podnosząc cenę paliwa o 2 gr. na litrze. Z., K. i L. W. wystawiali faktury na podatnika w oparciu o faktury otrzymane od H. M. lub Z. W., podnosząc cenę za litr o tę samą wartość. Faktury wystawione przez wymienione podmioty miały pozorować fakt zakupu paliwa u tych podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości podatnik zakupów dokonywał bezfakturowo od innego podmiotu. Organ drugiej instancji podał, że powyższy stan faktyczny wynika z zeznań H. M., K. W., Z. W. i L. W., a okoliczności wynikające z dokumentów, na które powołał się podatnik (faktury, dokumenty Wz, Pz, Kw, Kp), nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stan faktyczny znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach, jakie zapadły w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach rodziny W., a które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Stwierdzono w nich, iż w okresie objętym kontrolą firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione na firmę skarżącego dotyczą czynności pozornych. Wbrew twierdzeniom odwołującego się, istniały podstawy, aby uznać za fikcyjną sprzedaż paliwa dokonaną przez firmę "D" do firm "C", "A", "B", a w konsekwencji czego, również sprzedaż paliwa na rzecz firmy [...] spółka jawna. Skoro bowiem wykazane zostało, że wymienione podmioty, mimo tego co widniało na fakturach zakupu paliwa, nie nabyły go od firmy "D", to tym samym nie mogły go odsprzedawać firmie [...]. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w zakresie braku faktycznego i prawnego uzasadnienia nieuwzględnienia wielu dokumentów potwierdzających obrót paliwami, takich jak dokumenty związane z dostarczeniem towaru, faktury VAT, przelewy bankowe i dokumenty KP jako dokumenty związane z wydaniem towaru. Samo istnienie tych dokumentów nie świadczy, zdaniem organu drugiej instancji, o faktycznym przeprowadzeniu legalnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu paliw Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje dostarczenia paliwa do firmy [...], ale stoi na stanowisku, że wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodziło od firm: "D", "C", "A", "B", a z innego nieustalonego źródła, a co za tym idzie brak jest dowodu na to, że podatek od tego paliwa został zapłacony. Skoro wymienione powyżej firmy nie uiściły podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa, a spółka [...] jest jego pierwszym sprzedawcą, co do którego istnieje pewność, że wprowadził te towary do obrotu, na nim ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 35 u.p.t.u.p.a., wskazał, że z przepisu tego nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów: producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest bowiem jego jednokrotne nałożenie. Zatem dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ drugiej instancji podał, że w przedmiotowym postępowaniu zostały wykorzystane materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmach: "C" K. W., "A" Z.W., "B" L. W., oraz protokół przesłuchania świadka H. M. z postępowania karnego. Takie działanie organów jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 O. p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy został poszerzony m.in. o protokoły z przesłuchań: Z. W., Z. W., K. W., L. H. oraz H. M., w których to przesłuchaniach uczestniczyła strona lub została o nich zawiadomiona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. L. i L. J.-L. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 210 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego jakoby zawarte przez nią w okresie od maja do grudnia 2002 r. transakcje kupna paliw od szeregu firm były fikcyjne i faktycznie nie miały miejsca. Naruszenie norm proceduralnych polega na zaniechaniu bezpośredniego przesłuchania do tej sprawy istotnych świadków, np. Z. W., K. W. czy H. M. i poprzestaniu na zeznaniach złożonych w trakcie innych postępowań, czym naruszono prawo strony do uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkowi. Ponadto zdaniem skarżącego z wyniku kontroli oraz z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się, czy spółka [...] sprzedawała paliwo czy nie, kto był jego dostawcą oraz skąd pochodziło, a co za tym idzie kto wprowadził do obrotu wyrób akcyzowy oraz czy we wcześniejszych fazach obrotu został już pobrany podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ podał dodatkowo z jakich źródeł dowodowych korzystał przy ustalaniu stanu faktycznego oraz, że przesłuchano wszystkich dostawców zakwestionowanych faktur, o przesłuchanie których skarżący wnosił. Świadkowie byli przesłuchani w związku z prowadzonymi u skarżącego kontrolami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003, a jego pełnomocnik w każdym przypadku był zawiadamiany o miejscu oraz terminie przeprowadzenia tych czynności i w większości przesłuchań uczestniczył. Nie ma zatem potrzeby powtarzania tych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145). Do takich naruszeń prawa materialnego, ani procesowego w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie: u.p.t.u.p.a.), że na [...] jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Skarżący prowadzili w 2002 r. działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu paliwami. W roku podatkowym według przedłożonej dokumentacji głównymi dostawcami paliwa były przedsiębiorstwa: "D" – H.M., "C" – K. W., "A" – Z. W., "B" – L. H.. Firma "D" H. M. była również, według dokumentacji, bezpośrednim dostawcą paliw do wymienionych powyżej firm rodziny W.. Organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że wystawione przez dostawców oleju napędowego faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. W pierwszej, więc kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze organy podatkowe, zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O.p., wskazały na jakich dowodach ustalono stan faktyczny i jakim dowodom, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Stwierdzono bowiem, że stan faktyczny ustalony został w oparciu, przede wszystkim o zeznania wskazanych w przedłożonych fakturach dostawców paliw (H. M., Z. W., L. W., Z. W., K. W.). Istotne dla sprawy zeznania złożył 5 września 2006 r. H. M., który podał, że nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie wystawiał faktury sprzedaży, za co otrzymywał 5 gr. od litra paliwa. Zeznania tego świadka zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Powyższe fakty potwierdzili również pozostali świadkowie, prowadzący powiązane ze sobą rodzinne przedsiębiorstwa W.. Właściciele tych firm nie dysponowali żadnymi środkami transportu do przewozu paliwa (cysterny), ani jego magazynowania. Nabywane zatem przez skarżącego paliwo nie pochodziło od dostawców wskazanych na fakturach. Było nabywane, jak wskazują na to zeznania świadków, od innych dostawców (J. K., J. W.) bez wymaganej dokumentacji. Po przywiezieniu tego paliwa do skarżącego podejmowane były czynności związane z wystawianiem faktur na przywiezioną ilość paliwa. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, dokonały, zgodnie z art. 122 O.p., analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów: Wz, KP, przelewy bankowe. Dowody te, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji, a miały jedynie uprawdopodobnić pozorne transakcje handlowe powiązanych ze sobą przedsiębiorstw handlujących paliwami i ukryć w ten sposób prawdziwe źródło pochodzenia oleju napędowego. W świetle przedstawionych dowodów cała działalność wskazanych firm nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. Ujawnione zatem dowody płatności nie mogły potwierdzać, że nastąpiła rzeczywista zapłata za dostarczony towar. Skarżący bezpodstawnie zarzuca, iż "organ prowadzący postępowanie nie chciał przesłuchać istotnych świadków np. Z. W., czy H. M., zadowalając się zeznaniami złożonymi w trakcie innych postępowań". Zarówno Z. W. jak i H. M. zostali przesłuchany w obecności L. J.-L. w dniu 31 stycznia 2007 r. (k.842) i 18 lutego 2007r. (k.840). Ustalony stan faktyczny wynika zatem z zeznań świadków, w tym również wcześniejszych złożonych przez H. M. i Z. W.. Nie było więc żadnych podstaw, jak sugeruje skarżący, do ponownego ich przesłuchania. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Strona skarżąca nie ma racji, wywodząc iż przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że wystawcy faktur sprzedaży w rzeczywistości obrotu towarem w 2003 r. nie dokonywali, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadzili. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie dysponował dostateczną ilością dowodów, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności u skarżącego, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę w wymienionymi podmiotami. Były to wielokrotnie powtarzające się sytuacje związane ze szczegółowo opisanymi działaniami towarzyszącymi dostawom paliwa. Ponadto z zeznań świadka Z. W. wynika, że skarżącym znany był cały mechanizm dostaw paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Do tego dochodzą różne formy płatności oraz korzystna cena, niższa od hurtowej, co nie pozostaje bez znaczenia dla potrzeby zainteresowania się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodnością dostawców. W świetle powyższych okoliczności za prawidłową należy uznać ocenę dowodów, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do ustalenia jakoby po stronie skarżącego nastąpiła niemożność zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających je uzewnętrznić faktur oraz pokwitowań. Wbrew twierdzeniom skarżących z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że paliwo w ogóle zostało dostarczane do firmy [...] nie mniej nie sposób ustalić źródła jego pochodzenia. Nieuzasadnione są zarzuty skarżących dotyczące nie wyjaśnienia sprawy poprzez nie ustalenie przez organy skąd pochodzi przedmiotowe paliwo, albowiem, jak wcześniej wspomniano, to on winien wiedzieć, a przynajmniej dołożyć wszelkiej staranności, aby sprawdzić pochodzenie nabywanego towaru i jego dostawców. W przedmiotowej sprawie wystarczającym było wykazanie, co organy podatkowe uczyniły, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie został uprzednio odprowadzony podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż materialno - prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Z powołanych norm wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a do takich wyrobów akcyzowych należą produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (wymienione w poz. 1 załącznika nr 6 do u.p.t.u.p.a.). Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawienie kolejnych faktur przez firmy "D" i członków rodziny W. miało na celu ukrycie obrotu paliwem z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem legalnym. Skoro zatem organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły, że na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym paliwem nie został uiszczony podatek akcyzowy, słusznie uznały, że obowiązek jego uiszczenia spoczywa na skarżącym, który jest jego sprzedawcą i jednocześnie pierwszym ustalonym podmiotem, który dysponował tym wyrobem akcyzowym. Zauważyć należy, że rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa (producenta lub zbywcy) nie potrafili także wskazać skarżący, a przedmiotem opodatkowania były transakcje dokonane przez nich później. Sama strona skarżąca nie kwestionuje w istocie możliwości obciążenia jej podatkiem akcyzowym, a jedynie wskazuje, że względy sprawiedliwości wymagają obciążenia tym podatkiem innych podmiotów, na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Rozumowanie to oparte jest na przyjęciu założenia, że albo ten podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu towarowego albo, jeśli nie został uiszczony, to organy winny obciążyć nim podmioty sprzedające towar stronie skarżącej. Jak to wykazano, podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Nie ma przeto przeszkód do nałożenia na firmę [...] obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 u.p.t.u.p.a. wyraźnie określał na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tej kwestii żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. W świetle powyższych okoliczności, określone na podstawie powołanych powyżej przepisów u.p.t.u.p.a., zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r. jest prawidłowe. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sz.Widłak J.Ruszyński K.Wolna-Kubicka