I SA/Po 1713/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskodawca "M. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: "Wnioskodawczyni") występując o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.p.") w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przedstawiła następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawczyni i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. Wnioskodawczyni zawarła umowę kredytu nr A z Bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a Spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z Bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a Wnioskodawczyni poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez Spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez Wnioskodawczynię. Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jego wartości odnosi się do wartości poręczeń. Wzajemne poręczenia pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie, ale są wzajemne. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: - czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.p., stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.? - czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości? Wnioskodawczyni przedstawiając stanowisko własne stwierdziła, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.p., nie stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10). Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z 27 kwietnia 2012 r. stwierdził, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli: - jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić; - udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego; - udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawczyni wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. tj. przez nią i Spółkę X, każdy z tych podmiotów otrzymał świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznacza to , że poręczenie otrzymane przez każdy z podmiotów związane jest z ekwiwalentem. Powoduje to brak podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych/pożyczkowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości. Dlatego wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. , nie stanowi dla Wnioskodawczyni uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.p. , wykluczając przy tym ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w przypadku wzajemnego udzielenia poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.p., przychodem dla Wnioskodawczyni uzyskującej poręczenie jest różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego, który to przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Podkreślił, że ustawa ta, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez "nieodpłatne" czy "częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 6, art. 14 ust. 3 u.p.d.p. wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Orzecznictwo sądów administracyjnych ustabilizowało na gruncie prawa podatkowego zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" ( np. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Korzyść majątkowa np. po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. W ocenie organu podatkowego świadczenie wzajemne zachodzi wtedy, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Nie dochodzi wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne). Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Po rozpatrzeniu wezwania Wnioskodawczyni do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wnioskodawczyni w skardze domagała się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 , art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., poprzez : 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi w ogóle przychód podatkowy, a różnica między wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla wnioskodawcy przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.p., podczas gdy wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu bankowego między wnioskodawcą, a podmiotem powiązanym nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.p., a także, że brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń (wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalenia na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w podatku, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań); 2) niezastosowanie § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), i uznanie, że różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla wnioskodawcy przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.p., podczas gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu bankowego udzielone pomiędzy wnioskodawcą, a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 powyższego Rozporządzenia Ministra Finansów ; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji, wszystkich podniesionych przez wnioskodawcę argumentów zawartych we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników - w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym - a powołanych przez wnioskodawcę, Minister Finansów zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w interpretacji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko zajmowane przez organ podatkowy w tych interpretacjach było zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy , w tym wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko wnioskodawcy , w tym wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., należało uznać za prawidłowe w całości. Odnosząc się do powyższych zarzutów Minister Rozwoju i Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W niniejszej sprawie istota sporu o sprowadza się do tego, czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.p., stanowi dla strony skarżącej uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.p. Zdaniem sądu w składzie orzekającym stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem i zasługuje na akceptację. Prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że przychody podatkowe zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. (por. uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela także rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Ponadto wbrew sugestiom skarżącej spółki w ramach interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134) uznano, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela, które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. W związku z powyższym należy uznać, że udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo, zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane ponieważ ma konkretną wartość materialną. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem - przez podmiot udzielający - ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to z kolei posiada swoją cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Z kolei korzyść majątkowa, po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Ponadto udzielenie poręczenia pozytywnie wpływa na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający. Sąd podkreśla, że jeżeli poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Świadczenie wzajemne ma miejsce wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. W niniejszej sprawie natomiast wzajemne poręczenia nie są równowartościowe. Gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, czyli ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W opinii sądu różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Wadliwa jest ocena prawna skarżącej spółki, że samo udzielenie poręczenia nie będzie skutkowało powstanie przychodu. Sąd Najwyższy w wyroku z 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03 (publ. Lex nr 183715), stwierdził, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Poręczenie oznacza w praktyce uzyskanie dodatkowego dłużnika, co jest związane z oczywistą korzyścią wierzyciela. Zatem korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej. W rezultacie sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. W opinii sądu skarżąca spółka nie zwracała się do organu podatkowego o wykładnię przepisów § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Stąd nie były one przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Po za tym nie odnoszą się bezpośrednio do istoty sporu (tj. kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.). Jest bowiem jest skierowany organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, prowadzących postępowanie dowodowe. Zdaniem sądu brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyszczególnił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe. Przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Sąd uważa, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest zobowiązany do odnoszenia się do wszelkich twierdzeń wnioskującego podmiotu jak i do komentowania wskazywanego we wniosku orzecznictwa sądowego. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.