I SA/Po 172/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] przedłużył P. J. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia 28 kwietnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. Jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu organ wskazał zakończenie kontroli podatkowej oraz konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. poprzez złożenie przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości lub w przypadku niedokonania przez podatnika korekty deklaracji, skorygowanie tych nieprawidłowości przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] marca 2017 r. podatnik zaskarżył powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2016 r. organ I instancji udzielił imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika jako właściciel firmy " A" w przedmiocie podatku VAT za luty 2016 r. W upoważnieniu jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 30 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Kontrolujący zwrócili się z wnioskiem do organu podatkowego W. B. o wymianę informacji podatkowych w związku z zadeklarowanymi przez podatnika wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Powiadomiono podatnika, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w przewidywanym terminie. Jako nowy przewidywany termin jej zakończenia wskazano 31 stycznia 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu za luty 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. W dniu [...] stycznia 2017 r. zakończona została kontrola podatkową, która wykazała niezasadność części zadeklarowanego zwrotu za luty 2016 w kwocie [...]zł. Z informacji uzyskanych od organu W. B. wynikało, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz "B" oraz firmy "C" nie został przez nich wykazany jako zakupiony. Brak było również dowodów na dalszą sprzedaż towaru. Kontrolujący nie uwzględnili wniesionych przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") wykazanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinno następować w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Powołując uchwałę NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 organ wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia jakie konkretnie czynności sprawdzające i u których konkretnie podmiotów gospodarczych są dokonywane w ramach postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien, wskazując konkretne powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły. W skardze z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, mające wpływ na wynik postępowania, naruszenie: – art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; – art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącego. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...], na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], uchylające postanowienie organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia 28 kwietnia 2017 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...], została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania Sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez NSA, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania Sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający ponownie w sprawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów, NSA trafnie stwierdził, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W świetle powyższego Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], wadliwie uznał, że badanie możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzedzone powinno być wykazaniem przez organ I instancji przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...], stwierdzić należy, że upływ terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że deklaracja VAT-7 za luty 2016 roku, w której podatnik wykazał do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w terminie 60 dni, wpłynęła do organu podatkowego w dniu 25 marca 2016 r., co oznacza że termin zwrotu upływał z dniem 24 maja 2016 r. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2016 r. u podatnika była prowadzona, kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia podatku VAT za luty 2016 r., która zakończyła się [...] stycznia 2017 r. doręczeniem protokołu kontroli. Dokonując następnie analizy akt administracyjnych sprawy pod kątem wydanych postanowień oraz prawidłowości ich doręczenia skarżącemu, Sąd wyjaśnia, że: 1) postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Podatnik pokwitował odbiór postanowienia w dniu [...] maja 2016 r. (k. [...] akt adm.). Postanowienie to nie zostało zaskarżone. 2) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 28 lutego 2017 r., tj. do przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Postanowienie doręczono w dniu 30 grudnia 2016 r. (k[...] akt adm.). Postanowienie to nie zostało zaskarżone. 3) postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 28 kwietnia 2017 r. tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. Podatnik pokwitował odbiór postanowienia w dniu 27 lutego 2017 r. (k. [...] akt adm.). Postanowienie to zostało zaskarżone. 4) postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] uchylił powyższe postanowienie. Doręczenie postanowienia z [...] listopada 2017 r., które jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło w dniu 10 listopada 2017 r. (k. [...] akt adm.). Na podstawie powyższych postanowień Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że wydane one zostały z zachowaniem terminu do ich wydania. Doręczone zostały podatnikowi przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień i przed upływem terminu do dokonania czynności. Podkreślenia wymaga, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2017 r. wydane zostało po raz trzeci, jednakże tym razem już po zakończeniu kontroli podatkowej. Istotą tego postanowienia jest kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast skarżący, już na etapie zażalenia, nie zgodził się z możliwością przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy termin zwrotu już upłynął. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] stycznia 2017 r., a więc po upływie terminu dokonania zwrotu, co oznacza, że z chwilą zakończenia kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] był zobowiązany do rozstrzygnięcia w zakresie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku za luty 2016 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego za ten okres rozliczeniowy wydano w dniu [...] maja 2017 r. Oznacza to, że po zakończeniu kontroli podatkowej upłynął termin na dokonanie zwrotu, zatem po dniu 27 stycznia 2017 r. organ podatkowy nie jest uprawniony do przedłużenia terminu, który już upłynął - przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Zaznaczyć należy, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20). Uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 umożliwiła organom podatkowym wydawanie postanowień w oparciu o art. 274b w związku z art. 277 O.p., jednakże przedłużanie nie może odbywać się w nieskończoność i w zakresie każdej kolejnej procedury, w jakiej termin zwrotu może zostać przedłużony, co wynika wprost z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić należy, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. dokonano po zakończeniu kontroli podatkowej (data odbioru protokołu 27 stycznia 2017 r.) oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] marca 2017 r.), a więc po upływie terminu do dokonania zwrotu, który został określony już w postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Nie można uznać za zgodnego z prawem twierdzenia, że po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, kiedy to po stronie organu podatkowego, jak i po stronie podatnika nie są dopuszczalne żadne inne czynności oprócz wskazanych w O.p., organ podatkowy może wykonywać jakiekolwiek czynności sprawdzające. W stanie faktycznym badanej sprawy, Sąd stwierdza, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., dokonano po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc – z uchybieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - po upływie terminu do dokonania zwrotu, co czynił je bezskutecznym. W konsekwencji trafne okazały się zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku z uwzględnieniem wytycznych i oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...]. Organ winien mieć na względzie, że okoliczność uprawniająca do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. "weryfikacja rozliczenia w drodze czynności sprawdzających" nie wystąpiła w sprawie. Wobec złożonej przez podatnika deklaracji podatku VAT za luty 2016 r. nie były prowadzone czynności sprawdzające, lecz kontrola podatkowa, która zakończyła się przed terminem wydania postanowienia organu I instancji, tj. [...] stycznia 2017 r. W konsekwencji organ winien rozważyć zawarty w zażaleniu wniosek podatnika o uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono jak w p. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).