I SA/Po 1760/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. L.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) nr (...) ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę (...) zł (...) tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek M. L. – R. wniosła (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podała, iż prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w P. w zakresie usług transportowych. W związku z tą działalnością zatrudnia na postawie umowy o prace pracowników na stanowisku kierowca – mechanik. Pracownikom tym wypłaca diety z tytułu podroży służbowych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. – w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży na obszarze kraju oraz w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granicami kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236) Umowa o pracę zawarta z wymienionymi pracownikami określa, iż miasto P. jest miejscem wykonywania pracy. M. L. uważa, iż w świetle przepisu art. 775 kodeksu pracy, każde polecenie pracodawcy w zakresie wykonania zadania służbowego poza miastem P. należy traktować jako podróż służbową. Wypłacone kierowcom – mechanikom diety za czas podróży służbowej stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy wypłacone diety są wolne od podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej. Została ona zawarta w przepisie art.775 kodeksu pracy, który podróż służbową określa jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Wykonanie więc pracy w uzgodnionym przez strony miejscu pracy pracownika nie stwarza obowiązku wypłacania diet i innych z tym związanych świadczeń. Świadczenie pracy będzie uznane za wykonane w ramach podróży służbowej jedynie wtedy gdy odbywa się w miejscu, które według umowy o prace nie jest miejscem stałego jej wykonywania. Istotę świadczonej pracy przez kierowcę stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Wyjazd kierowcy poza siedzibę pracodawcy w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych nie jest więc podróżą służbową. W takiej też sytuacji brak jest podstaw do wypłacanie diet za czas podróży i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu wyjaśnił też, że typową podróżą służbową będzie na przykład podróż pracownika w celu odbycia szkolenia. M. L. – R. wniosła zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wnosząca zażalenie uznała, iż interpretacja Naczelnika Urzędu nie jest prawidłowa. Podkreśliła, iż przyjęta wykładnia pojęcia podróży służbowej nie znajduje oparcia w przepisie art. 775 kodeksu pracy, który jednoznacznie wskazuje, iż każdy wyjazd poza określone miejsce pracy jest podróżą służbową. M. L. przytoczyła także interpretacje urzędów skarbowych oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podzielają jej stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 kodeksu pracy pracownikowi zostaje powierzone do wykonania zadanie poza zakresem czynności wymienionych w umowie o prace. Zadanie to ma charakter tymczasowy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że stanowi ona wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z umowy o pracę. W pojęciu podróży służbowej nie mieszczą się zatem stałe wyjazdy pracowników zatrudnionych jako kierowcy bądź kierowca – mechanik w związku z wykonywaniem powierzonych im obowiązkom. W konsekwencji wypłacone diety powinny być opodatkowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej) i jako wynagrodzenie z tytułu wykonanej pracy mogą być zaliczone przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt. 55. Podkreślono też, że wypłacone świadczenia po stronie pracowników nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. "a" ustawy, gdyż te świadczenia nie stanowią diet z tytułu podróży służbowej pracownika. M. L. – R. wniosła skargę, domagając się uchylenia obu zaskarżonych orzeczeń. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 775 § 1 i art. 29 § 1 pkt. 2 kodeksu pracy w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 21 ust. pkt. 16 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt. 4 i art. 6 ustawy o czasie pracy kierowców a także art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Wskazała skarżąca, iż przedstawiona interpretacja nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach, co narusza zasadę wyrażoną w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła także, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają ograniczeń pozwalających na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia diet ze względu na charakter lub rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje, zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż codzienne wykonywanie obowiązków przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace na stanowiskach kierowców lub kierowców – mechaników nie może być traktowane jako podróż służbowa. Czynności związane z realizacją tych obowiązków i wiążące się z nimi wyjazdy należą bowiem do istoty wykonywanej pracy i z tego względu nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. Pogląd taki wyraziło Ministerstwo Finansów w piśnie z 5 grudnia 2003r., podkreślając, iż świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności. Stanowisko to zostało podtrzymane w udzielonej odpowiedzi na interpelacje poselską z 21 grudnia 2004r. co do braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych przez osoby fizyczne, prowadzące działalność w zakresie usług transportowych, z zaznaczeniem, iż analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy w firmach transportowych. Sąd: Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżąca wniosła (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w jej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony przez skarżącą problem dotyczy zaliczenia przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych odbytych przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracowników na stanowisku kierowca – mechanik. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zgodnie jednak z przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 16 – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności pieniężne za czas: a. podróży służbowej pracownika; b. podróży osoby niebędącej pracownikiem; - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Organy podatkowe uznały, iż "codzienne wykonywanie obowiązków przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kierowców lub kierowców – mechaników, nie może być traktowane jako podróż służbowa". Czynności związane z realizacją tych obowiązków i wiążące się z nimi wyjazdy należą bowiem do istoty wykonywanej pracy. W konsekwencji uznano, iż brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet związanych z tymi wyjazdami. Przedstawiona interpretacja nie jest trafna. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż wobec braku w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "podróż służbowa pracownika" w myśl wykładni systemowej należy odwołać się do przepisów właściwej dla niniejszej sprawy ustawy. Przepisem tym jest art. 775 kodeksu pracy, który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Według utrwalonych w orzecznictwie zasad interpretacji przepisów prawa podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero wtedy gdy ta zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok SN – OSNCP 1993r. z. 10 poz. 181 orzeczenie TK z 28 maja 1986r. U 1/86). Uwzględniając zatem brzmienie wskazanego przepisu należy stwierdzić, iż podróżą służbową pracownika jest wykonywanie zadania służbowego określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W świetle wskazanego przepisu nie jest więc trafna argumentacja organów podatkowych, iż podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż stanowi wyjątek od "codziennych obowiązków pracownika" wynikających z umowy o prace. Pogląd taki nie wynika również z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wbrew zatem poglądowi wyrażonemu przez organy podatkowe uznać należy, iż pracownikowi zatrudnionemu jako kierowca – mechanik, którego praca polega na wyjazdach poza wskazane w umowie miejsce wykonywania pracy – przysługują diety i inne należności otrzymane za czas podróży służbowej, które dla pracodawcy stanowią koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust.1) z uwzględnieniem pkt. 52 ust. 1 art. 23. W tej sytuacji nie ma znaczenia to, czy wyjazdy mają "stały" czy też "incydentalny" charakter. Każdy bowiem wyjazd pracownika związany z wykonaniem polecenia służbowego w sytuacji, o której mowa w art. 775 kp jest podróżą służbową związaną z otrzymaniem diet. Wskazać należy, iż w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż o tym czy wyjazd pracownika może być uznany za podróż służbową decyduje przede wszystkim to, czy pracownik ten ma do wykonania zadanie poza miejscem, które zostało określone w umowie o prace jako stałe miejsce pracy (por. wyrok NSA FSK 2176/04, wyrok SN I PK 298/03, wyrok WSA III SA/Wa 120/07). Przykładowo w wyroku NSA z 15 września 2005r. (sygn. FSK 2176/04) stwierdzono, iż "za nieuprawnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (usługi transportowe) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają". Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd, że osoby wykonujące pracę, które ze swej istoty polega na podróżowaniu w ramach tej pracy, odbywają podróże służbowe (Np. wyrok z 22 stycznia 2004r. IPK 298/03). W świetle powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy podatkowej, która miała wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów na podstawie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek AR