I SA/Po 178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007r. do listopada 2007r I. oddala skargę; II. oddala wniosek o uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania przed upływem tego terminu, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Spółka w zażaleniu wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wśród argumentów Spółka podniosła, że w efekcie natychmiastowej egzekucji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej utraci płynność finansową, a to z kolei spowoduje cofnięcie otrzymanych przez nią dotacji i brak możliwości realizacji projektów, co w konsekwencji oznaczać będzie dla niej znaczne straty finansowe. W ocenie żalącej się, organ I instancji wykazał jedynie ziszczenie się w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ale nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Spółka wyraziła przekonanie, że jej dotychczasowa działalność, w szczególności bieżące regulowanie należności podatkowych, brak zaległości podatkowych, w żaden sposób nie uzasadniają twierdzenia, iż może się uchylać od regulowania zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązań Spółki za okres od marca do listopada 2007 r., natomiast w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej miesiąca grudnia 2007 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nie przedawni się z końcem 2012 r., lecz z końcem 2013 r. Zatem w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2007 r. nie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a więc postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w tej części należało uchylić i umorzyć postępowanie. Odnosząc się natomiast zarzutów zawartych w zażaleniu i do ziszczenia się w sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, organ odwoławczy stwierdził, że złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dowodzi, że Spółka nie zgadza się z tą decyzją, a tym samym nie zamierza jej dobrowolnie wykonać. Wskazano, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, potwierdziła nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, polegającą na dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, a to może świadczyć, że Spółka uchylała się od wykonania ciążących na niej z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Organ II instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] określił również Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie [...] zł (Spółka zalega z tego tytułu łącznie na kwotę [...] zł), oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie [...] zł (Spółka zalega z tego tytułu na kwotę [...] zł oraz na kwotę [...] zł z tytułu nienależnie zwróconego podatku, łącznie na kwotę [...] zł). W ocenie organu odwoławczego, zaleganie przez Spółkę na tak duże kwoty rodzi uzasadnioną obawę, że nie wykona ona decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X." wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2007 r., a także o umorzenie postępowania w sprawie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podniosła, że organ wykazał, co najwyżej zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), ale nie wykazał przesłanki wskazanej w § 2. Mianowicie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Spółka zakwestionowała, jako bezzasadne, twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że użyte w art. 239b § 2 O.p. sformułowanie "uprawdopodobnienie" nie wymaga od organu podatkowego dowodów, a uzasadnienie jego twierdzeń jest złagodzone i odformalizowane. Jako pozbawioną podstaw strona uznała argumentację organu, w świetle której za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania ma przemawiać treść zarzutów postawionych Spółce w decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności. Podniesiono, że organ, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie wziął pod uwagę jej aktualnej sytuacji majątkowej. Posiada ona bowiem majątek (nieruchomości, maszyny i urządzenia), który w zupełności zabezpiecza wykonanie zobowiązań określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej objętej rygorem natychmiastowej wykonalności. Skarżąca, powołując się na treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyraziła przekonanie, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzyska przymiot ostateczności i wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Podczas rozprawy w dniu 14 czerwca 2013 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła wniosek o uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r., którym odmówiono Spółce wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu z uwagi na uciążliwość podjętych dotychczas środków egzekucyjnych. Do wniosku dołączono szereg dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową i majątkową Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie, stąd nie posiada kompetencji do rozpatrzenia wniosku, zawartego w skardze, w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wykazał ziszczenie się w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., uzasadniającej nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe, określone w wyżej wskazanej decyzji nieostatecznej, nie zostanie przez skarżącą Spółkę wykonane. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do treści art. 239b § 1 O.p., decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w następujących przypadkach: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl § 2 powołanej jednostki redakcyjnej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w punktach 1 – 4 § 1 art. 239b O.p. oraz w świetle § 2 organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z utrwalonymi w judykaturze poglądami, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zawarte w § 2 art. 239b O.p. sformułowanie "uprawdopodobnienie" oznacza, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest więc środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 143/12, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 540/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji. (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, str. 306). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż spełnione zostały przesłanki, które uprawniały do nadania decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W stosunku do strony skarżącej zachodziły bowiem kumulatywnie przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Ziszczenie się w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nie jest w sprawie sporne, albowiem okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. od [...] października 2012 r. do upływu terminu przedawnienia, czyli 31 grudnia 2012 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Stąd całkowicie chybiony jest, podniesiony w petitum skargi, zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z treści skargi nie wynika w istocie, aby strona kwestionowała poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia (patrz str. 3 skargi). Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie ulega także żadnej wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej, dostrzegając częściowe uchybienie postanowienia organu I instancji, polegające na objęciu rygorem natychmiastowej wykonalności także zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r., które to zobowiązanie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nie przedawni się z końcem 2012 r., lecz z końcem 2013 r., prawidłowo ocenił, że w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2007 r. nie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wobec powyższego słusznie organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji w tej części i umorzył postępowanie. Na uwzględnienie, zdaniem Sądu, nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zawiera pewne mankamenty, jednakże uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie było podstaw, aby sporne postanowienia wyeliminować z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] była decyzją nieostateczną, albowiem Spółka pismem z dnia [...] października 2012 r. wniosła odwołanie (k. 58 akt adm.). Wbrew jednak stanowisku organów, fakt skorzystania z uprawnienia do wniesienia odwołania i zainicjowania w ten sposób postępowania odwoławczego nie przesądza jednak wprost, że Spółka nie zamierza dobrowolnie wykonać kwestionowanej decyzji. Skorzystanie przez stronę ze swoich praw, polegających na złożeniu środka zaskarżenia nie powinno powodować dla niej żadnych negatywnych skutków prawnych. Tym samym stwierdzić należy, że organ błędne przyjął, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu uprawniało do uznania, iż strona nie wykona dobrowolnie spornego zobowiązania. Całkowicie zbędne i nieuprawnione, zdaniem Sądu, było również powołanie się przez organy obu instancji na okoliczności wynikające z merytorycznego rozstrzygnięcia, a mianowicie, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, potwierdziła nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonych postanowieniach okoliczność odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, nie wskazuje jednoznacznie na niewykonalność zobowiązania. Zdaniem Sądu wystarczającym powodem do uznania, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie przez skarżącą Spółkę wykonane było powołanie się na dwie inne decyzje z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określające Spółce także zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie [...] zł (Spółka zalega z tego tytułu łącznie na kwotę [...] zł), oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie [...] zł (Spółka zalega z tego tytułu na kwotę [...] zł oraz na kwotę [...] zł z tytułu nienależnie zwróconego podatku, łącznie na kwotę [...] zł). W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie uznał, że zaleganie przez Spółkę na tak duże kwoty, oprócz kwoty [...] zł wynikającej z decyzji, której nadano kwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności, rodzi uzasadnioną obawę, że nie wykona ona zobowiązania określonego w decyzji objętej tym rygorem. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki nie było potrzeby analizy jej sytuacji majątkowej, w świetle wskazanych powyżej niebagatelnych wysokości zobowiązań VAT za lata 2007 - 2009 w zestawieniu choćby z wysokością kapitału zakładowego Spółki, wynoszącego [...] zł, co wynika z informacji KRS. W tym zatem zakresie organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., czyli, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą Spółkę wykonane. Reasumując z jednej strony Sąd nie podzielił tej części argumentacji zaskarżonego postanowienia, wedle której za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania miałyby przemawiać takie okoliczności, jak złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r., czy też uwagi dotyczące merytorycznych podstaw wydania wobec Spółki powyższej decyzji wymiarowej. Niemniej, co już wyżej wskazano, uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaakcentować także należy, że granice niniejszej sprawy zostały wyznaczone treścią zaskarżonego postanowienia, a zatem podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do prawidłowości decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] pozostają poza jej zakresem i nie mogą być przedmiotem analizy i oceny przez Sąd w tym postępowaniu. Konkludując, Sąd stwierdza, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień w zaskarżonych postanowieniach normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Odnosząc się do złożonego w dniu rozprawy wniosku w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, że orzekanie w tym zakresie, w dniu wydania przez Sąd wyroku oddalającego skargę, nie ma racjonalnego uzasadnienia prawnego. Zgodnie z wyrażoną w art. 7 P.p.s.a., zasadą szybkości, sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Nie sposób pominąć również, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu jest wyłącznie rozstrzygnięciem tymczasowym i ma charakter wpadkowy, a jego byt prawny kończy się z chwilą wydania przez Sąd wyroku. W świetle powyższego, Sąd na podstawie art. 61 § 3 i § 6 P.p.s.a., orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.