I SA/Po 184/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i październik 2013 roku oraz umorzenia postępowania za lipiec 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...] określił firmie A sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy na kwotę [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za czerwiec i październik 2013 r. Ustalono również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty oraz czerwiec 2013 r. Ponadto umorzono postępowanie podatkowe za lipiec 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że [...] kwietnia 2012 r. pomiędzy firmą B sp. z o.o. sp. k. (inwestorem) a skarżącą (wykonawcą) została zawarta umowa nr [...] o wykonanie robót budowlanych. Skarżąca jako wykonawca zobowiązała się do wybudowania galerii handlowej "M.". W związku z odstąpieniem od umowy i protokołem inwentaryzacji robót z [...] kwietnia 2013 r. skarżąca dokonała rozliczenia robót budowlanych objętych wskazaną wcześniej umową. Skarżąca wystawiła na rzecz B sp. z o.o. sp. k. fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Z uwagi na nieuregulowanie należności przez nabywcę skarżąca skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 r. poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), dokonując korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego o w/w kwoty w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził w B sp. z o.o. sp. k. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Ustalono, że podmiot ten w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. rozliczył VAT naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. (termin płatności 30 kwietnia 2013 r.) wystawionej przez skarżącą tytułem rozliczenia robót budowlanych na kwotę [...]zł (wartość netto [...] zł). Z uwagi na nieuregulowanie kwoty zobowiązania wynikającej z faktury w terminie 150 dni, B sp. z o.o. sp. k. dokonała korekty podatku naliczonego za wrzesień 2013 r. Następnie w rozliczeniu za październik 2013 r. B sp. z o.o. sp. k. ponownie rozliczyła VAT naliczony wynikający z omawianej faktury w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł). Powtórne rozliczenie nastąpiło w związku z rozliczeniem: kwot zapłaconych na rzecz podwykonawców (na podstawie zawartych porozumień) w łącznej wysokości [...] zł; kwoty [...]zł tytułem kary umownej wraz z odsetkami za odstąpienie od umowy nr [...] z [...] kwietnia 2012 r.; kompensaty do kwoty [...]zł, wynikającej z faktury nr [...] z [...] lutego 2013 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez B sp. z o.o. sp. k. dla skarżącej z tytułu zwrotu opłat za pobór energii elektrycznej wraz z odsetkami; kwoty [...]zł przekazanej za pośrednictwem rachunku bankowego [...] października 2013 r. Komornikowi Sądowemu przy SR w Ś. z tytułu dokonanego zajęcia wierzytelności. Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] maja 2014 r., nr [...] potwierdził prawidłowość ww. rozliczeń, stwierdzając, że zarówno płatności dokonane przez B sp. z o.o. sp. k. na rzecz podwykonawców skarżącej, jak i potrącenie wzajemnych wierzytelności oraz przekazanie komornikowi sądowemu zajętej wierzytelności należy uznać za uregulowanie należności w świetle art. 89b ust. 4 ustawy o PTU. Odwołując się do postanowień art. 89a ustawy o PTU, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca była zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego poprzez dokonanie korekty podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł oraz podatku należnego o kwotę [...]zł w rozliczeniu za październik 2013 r. Skarżąca nie wywiązała się jednak z powyższego obowiązku. Ustalono również, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: 1) nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. (termin płatności 28 września 2012 r.), wystawionej przez Firmę C J. M. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r.; 2) nr [...] z [...] listopada 2012 r. (termin płatności 14 stycznia 2013 r.), wystawionej przez firmę D sp. z o.o. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. W związku z nieuregulowaniem przez stronę całości lub części należności wynikających z ww. faktur, wierzyciele skorzystali z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU, dokonując korekt deklaracji. Dodatkowo firma D sp. z o.o. skorzystała z tego uprawnienia także w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] stycznia 2013 r. (termin płatności 02 marca 2013 r.) i skorygowała podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł i podatek należny VAT na kwotę [...]zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. W ocenie organu zarówno Firma C J. M. jak i firma D sp. z o.o. były podwykonawcami skarżącej świadczącymi roboty budowlano-montażowe w ramach realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektu "M.". Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o PTU i nie złożyła stosownych korekt deklaracji. W oświadczeniu z [...] września 2013 r. skarżąca poinformowała, że wezwanie do skorygowania podatku naliczonego jest całkowicie niezasadne. Faktura nr [...] z [...] stycznia 2013 r. wystawiona przez firmę D sp. z o.o. została odesłana wystawcy [...] stycznia 2013 r. wraz z pismem przewodnim z [...] stycznia 2013 r. bez księgowania. Natomiast należność za fakturę nr [...] z [...] stycznia 2013 r. wystawioną przez ten sam podmiot, zdaniem spółk,i została rozliczona, w ten sposób, że kwotę [...]zł potrącono z wzajemnych wierzytelności na podstawie noty obciążeniowej nr [...] wystawionej na łączną kwotę [...]zł tytułem kar umownych; kwotę [...]zł zapłacono do E sp. z o.o. w imieniu firmy D sp. z o.o.; kwotę [...]zł uznano za [...]% skonto w związku z wcześniejszą zapłatą kwoty [...]zł; kwotę [...]zł potrącono z faktury nr [...] wystawionej przez firmę A sp. z o.o. tytułem korzystania z zaplecza budowy; pozostała kwota [...]zł pozostała zatrzymana tytułem gwarancji należytego wykonania, która zgodnie z obowiązującą umową podlega rozliczeniu 31 grudnia 2014 r. Z kolei w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. wystawionej przez Firmę C J. M. na kwotę brutto [...] zł, dłużnik skarżącej złożył oświadczenie, w którym uznał wezwanie do skorygowania podatku naliczonego za całkowicie niezasadne. W opinii skarżącej termin zapłaty został wyznaczony na [...] września 2012 r. w kwocie brutto [...] zł, a pozostała część, tj. [...] zł, stanowi zabezpieczenie należytego wykonania umowy i przysługuje po spełnieniu warunków określonych w umowie. W dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżąca wystawiła fakturę nr [...] na kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów zaplecza oraz ochrony budowy. Kwota ta została skompensowana z kwotą wymagalną do zapłaty, tj. [...] zł. Dodatkowo [...] grudnia 2012 r. skarżąca wystawiła na Firmę C J. M. notę obciążeniową nr [...] na kwotę [...]zł, którą potrącono z wzajemnych wierzytelności w dniu [...] czerwca 2013 r. Reasumując w ocenie skarżącej po dokonanych potrąceniach wzajemnych wierzytelności Firmie C przysługuje kwota do zapłaty w wysokości [...] zł, która stanowi część nieskompensowanego zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Naczelnik zaznaczył, że w celu ustalenia okoliczności opisanych transakcji i zweryfikowania oświadczeń skarżącej wielokrotnie wzywał ją do przedłożenia wszelkich dokumentów i wyjaśnień w sprawie. Na wezwania te nie udzielono odpowiedzi. Wskazano, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., nr [...] nałożył na prezesa zarządu skarżącej karę porządkową w wysokości [...] zł. Stwierdzono, że w takiej sytuacji trudno dać wiarę jednostronnym oświadczeniom skarżącej wskazującym, że korekta podatku odliczonego z tytułu opisanych wyżej transakcji jest całkowicie bezzasadna. Do rozliczeń skarżącej podatku naliczonego przyjęto kwoty zgodne z korektami złożonymi przez jej wierzycieli. Stwierdzono, że skarżąca była zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z w/w faktur. Skarżąca nie wywiązała się jednak z powyższego obowiązku naruszając art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Na skutek powyższego zawyżono podatek naliczony o kwotę [...]zł w rozliczeniu za luty 2013 r. oraz o kwotę [...]zł w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. skarżąca wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł. Jednakże zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów dotyczących nabyć towarów i usług w październiku 2013 r. Zaznaczono również, że skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę D sp. z o.o. [...] stycznia 2013 r., nr [...] Z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą żadnych dokumentów dotyczących dostaw i nabyć towarów i usług, jak również ewidencji sprzedaży i zakupów do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przyjęto kwoty podatku należnego i podatku naliczonego wynikające z protokołu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2013 r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] kwietnia 2013 r., skorygowane o ustalenia wskazane w decyzji. Zaznaczono przy tym, że prawidłowość rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. była także przedmiotem kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] czerwca 2015 r. W trakcie kontroli skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W związku z powyższym do prawidłowego rozliczenia VAT przyjęto korzystniejsze dla podatnika ustalenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Do rozliczenia VAT za czerwiec 2013 r. i październik 2013 r. przyjęto kwoty podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia, ustalone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wskazanego ostatnio upoważnienia. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu strona zarzuciła organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie rozliczenia z formą C J. M. oraz firmą D sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], ([...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor wyjaśnił, że [...] czerwca 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i październik 2013 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2013 r. oraz narażenia na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za luty i październik 2013 r. Postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pod sygn. akt [...] [...] Wyjaśniono również, że skarżąca jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismami z [...] czerwca 2018 r. doręczonymi 2 lipca 2018 r. Nie podzielono twierdzenia, że wszczynając postępowanie karne skarbowe nadużyto kompetencji. Jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora nie jest również rolą organu podatkowego kontrola organów prowadzących postępowania karne skarbowe, jak również ingerencja w ich działania, a także ocena podstaw wszczynania tych postępowań. Zgodzono się z organem pierwszej instancji co do tego, że skarżąca miała obowiązek skorygować podatek naliczony w deklaracjach VAT za luty i czerwiec 2013 r. o kwoty wynikające z faktur zakupu usług budowlanych od Firmy C J. M. i firmy D sp. z o.o. Podmioty te bowiem, kierując się treścią art. 89a ust. 1 ustawy o PTU, po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze skorygowały podstawę opodatkowania i podatek należny. Firma C J. M. dokonała tej korekty w rozliczeniu VAT za I kwartał 2013 r., gdyż termin płatności należności udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. został wyznaczony na [...] września 2012 r. i 150. dzień, po którym można było uznać należność za nieściągalną upływał 25 lutego 2013 r. firma D sp. z o.o. dokonała korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r., ponieważ 150. dzień od terminu płatności wyznaczonego na fakturze nr [...] z [...] listopada 2012 r., tj. [...] stycznia 2013 r. upływał w 13 czerwca 2013 r. Zaznaczono przy tym, że wskazana spółka, korygując podstawę opodatkowania i podatek należny, uwzględniła wpłatę dokonaną przez skarżącą przelewem z [...] grudnia 2012 r. w kwocie brutto [...] zł na rzecz firmy E sp. z o.o. w imieniu firmy D sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego skoro Firma C J. M. jak i firma D sp. z o.o. skorygowały odpowiednio w całości i części podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z faktur wystawionych dla skarżącej, to brak jest podstaw by przyjąć, że należności z tych faktur zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie, a więc np. wskutek potrącenia. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie skarżącej, że przedłożono szereg dowodów w postaci dokumentów poświadczających uregulowanie należności wynikających z faktur do których ich wystawcy złożyli korekty deklaracji podatkowych. Podkreślono, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego trzykrotnie wzywał skarżącą o przedłożenie m.in. ewidencji VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych rejestrach, wyciągów bankowych, dowodów zapłaty KP, dokonania kompensat, a także umów, zamówień potwierdzających zawarcie transakcji w miesiącach objętych postępowaniem podatkowym. Każde z wezwań zostało skutecznie doręczone na adres skarżącej ujawniony w KRS. Za niezłożenie w wyznaczonych terminach żądanych dokumentów na prezesa zarządu skarżącej nałożono postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. karę porządkową w kwocie [...]zł. Dyrektor stwierdził, że nie znalazł podstaw do realizacji wniosków dowodowych skarżącej, w tym również ze źródeł osobowych, tj. zeznań świadków co skutkowało wydaniem postanowienia z [...] grudnia 2020 r. odmawiającego ich przeprowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia teza głosząca, że skarżąca skutecznie złożyła oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności względem Firmy C J. M. oraz firma D sp. z o.o. Skarżąca w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością. Od ww. decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i w efekcie zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wszechstronnej oceny dowodów oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca nie uregulowała poprzez potrącenie należności wynikających z: faktury nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. wystawionej przez Firmę C, faktury nr [...] z [...] listopada 2012 r., wystawionej przez firmę D sp. z o.o. oraz przyjęcie, że firma B sp. z o.o. sp. k. uregulowała na rzecz skarżącej kwotę [...]zł poprzez potrącenie z wierzytelnością skarżącej wynikającą z faktury nr [...] wierzytelności tej spółki z tytułu kary umownej wraz z odsetkami za odstąpienie od umowy nr [...] o wykonanie robót budowlanych z winy generalnego wykonawcy; 3) art. 89b ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do korekty odliczonych kwot podatku wynikających z faktur: o kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. wystawionej przez Firmę C oraz o kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z [...] listopada 2012 r. wystawionej przez firmę D sp. z o.o.; 4) art. 89a ust. 4 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za październik 2013 r. o kwotę [...]zł. Skarżąca podniosła, że wyrokiem z [...] lipca 2019 r. Sąd Okręgowy w P. zasądził na rzecz skarżącej spółki od pozwanej B cała dochodzona kwotę za wykonanie robót budowlanych. Skarżąca podniosła, że nie można uznać za prawidłowe odliczenie przez spółkę B kwoty [...]zł tytułem kary umownej wraz z odsetkami za odstąpienie od umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Zaznaczono, że dołączony do skargi wyrok SO w [...] z [...] lipca 2019 r., [...] GC [...] przedłożono dopiero na etapie wnoszenia skargi. Stwierdzono, że dowód ten jest w oczywisty sposób spóźniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi kwestionujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis, Dyrektor wskazuje, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] [...] czerwca 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2013 r. oraz narażenia na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za luty i październik 2013 r. Dochodzenie to prowadzone jest pod sygn. akt RKS [...] Podnosi się również, że skarżąca jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismami z [...] czerwca 2018 r. doręczonymi 2 lipca 2018 r. Kwestionując zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, skarżąca wskazuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany na skutek nadużycia prawa. W tym kontekście wskazuje się na systematyczne przesuwanie terminu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jak przyjęto w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Kierując się powyższą uchwałą, należy zauważyć, że w uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli decyzji nie odniesiono się do istoty zarzutów skarżącej wskazujących na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do argumentów skarżącej w tym zakresie, organ stwierdził, że nie jest jego rolą kontrola organów prowadzących postępowania karne skarbowe, jak również ingerencja w ich działania, a także ocena podstaw wszczynania tych postępowań. Tymczasem jak wynika z rozważań poczynionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w przypadkach wątpliwych wyjaśnienie kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Niezależnie od powyższego w przypadku podnoszenia przez podatnika zarzutów zmierzających do wykazania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ winien odnieść się do istoty tych zarzutów celem zrealizowania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Tymczasem uzasadnienie poddanej kontroli sądu decyzji nie zawiera argumentacji pozwalającej na dokonanie oceny tego, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie (w świetle argumentów skarżącej) instrumentalny charakter. Obowiązkiem organu powtórnie rozpatrującego sprawę będzie odniesienie się do wszystkich przytaczanych przez stronę skarżącą okoliczności uzasadniających w jej ocenie twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać, że na etapie postępowania przed Sądem, strona podniosła, że przed Sądem Okręgowym w [...] zapadł wyrok [...] lipca 2019 r. w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko B. sp. z o.o. o zapłatę za wykonane roboty budowlane. Strona w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów źródłowych ani ewidencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących spornych należności, również nie wskazała, że toczy się jakiekolwiek postępowanie przed sądem powszechnym dotyczące rozliczeń spornych faktur, pomimo że wyrok, na który powołuje się strona skarżąca zapadł w toku postępowania podatkowego. Pomimo że strona nie podniosła okoliczności sporu w zakresie zapłaty z tytułu robót budowlanych w toku postępowania podatkowego, wyrok ten, w ocenie Sądu, może mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ istotna kwestią w sprawie jest, czy firma B sp. z o.o. sp. k. uregulowała na rzecz skarżącej kwotę [...]zł na skutek potrącenia wierzytelności z tytułu kary umownej wraz z odsetkami za odstąpienie od umowy z [...] kwietnia 2012 r., nr [...]/2012 z wierzytelnością skarżącej względem wskazanej spółki wynikającej z faktury nr [...] Dołączony do skargi nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] lipca 2019 r., [...] GC [...] zapadł w związku z dochodzeniem przez skarżącą m.in. od B. sp. z o.o. sp. k. należności tytułem zapłaty pełnego wynagrodzenia za prace budowlane wykonane w ramach umowy z [...] kwietnia 2012 r., nr [...]/2012. Skarżąca podnosiła, że [...] lutego 2013 r. odstąpiła od tej umowy z winy inwestora, powołując się na nieuzyskanie przez niego gwarancji zapłaty w wyznaczonym terminie. Powołany wyrok SO w [...] na dzień wnoszenia skargi był wyrokiem nieprawomocnym. Apelacja od tego wyroku miała zostać rozpoznana przez Sądem Apelacyjnym w P. [...] marca 2021 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawomocny wyrok rozstrzygający spór pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. sp. k. będzie miał decydujące znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, ponieważ rozstrzygać będzie, czy B miała podstawy do twierdzenia, że dokonała zapłaty na rzecz skarżącej i prawidłowo skorzystała z regulacji art. 89b ust. 4 ustawy o PTU. Tym samym czy organ prawidłowo uznał, że skarżąca była zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zgodnie z art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W przytoczonym przepisie podkreślenia wymaga przewidziana moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako organu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy [tak: wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., I OSK 2136/12]. Jednocześnie podkreślić należy, że analogicznego waloru nie posiada decyzja podatkowa, z uwagi na brak w systemie prawa regulacji analogicznej względem postanowień art. 365 § 1 k.p.c. Dlatego za prawidłowością zapadłych w sprawie rozstrzygnięć nie może w żadnej mierze przemawiać akcentowany w skardze fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. względem B sp. z o.o. sp. k. decyzji z [...] maja 2014 r., nr [...] potwierdzającej prawidłowość rozliczeń tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za października 2013 r. Wbrew twierdzeniom skargi w sposób odpowiadający prawu przyjęto jednak, że skarżąca nie uregulowała poprzez potrącenie należności wynikających z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. wystawionej przez Firmę C oraz faktury nr [...] z [...] listopada 2012 r. wystawionej przez firmę D sp. z o.o. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego mimo trzykrotnych wezwań ze strony organu pierwszej instancji, skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o uregulowaniu należności wynikających ze wskazanych faktur w drodze kompensat. Dokumenty tego rodzaju nie zostały przedłożone przez skarżącą mimo nałożenia na jej prezesa postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. kary porządkowej w kwocie [...]zł. W ocenie Sądu z uwagi na nieprzedłożenie w opisanych powyżej okolicznościach jakichkolwiek dokumentów świadczących o kompensacie zobowiązań względem Firmy C oraz firmy D sp. z o.o., do obowiązków organów nie należało przeprowadzanie dowodów z przesłuchań wskazanych przez skarżącą osób. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków bądź też osób reprezentujących skarżącą miałoby uzasadnienie jedynie w sytuacji istnienia wątpliwości co do uregulowania zobowiązań w drodze potrąceń, nie zaś w sytuacji nieprzedstawienia przez skarżącą jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tego rodzaju zdarzenie. Mając na uwadze nieprzedstawienie przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów świadczących o kompensacie zobowiązań względem Firmy C oraz firmy D sp. z o.o. organy obu instancji, kierując się regułą swobodnej oceny dowodów, trafnie uznały, że sporne należności nie zostały uregulowane. Opierając się na dowodach zebranych w sprawie. W konsekwencji prawidłowych ustaleń prawidłowo zastosowano postanowienia art. 89b ust. 1 ustawy o PTU przewidujące obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia, Sąd kierował się postanowieniami art. 206 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że skarga okazała się trafna jedynie w części. Nadto pełnomocnik reprezentujący podatnika przed tut Sądem, reprezentował spółkę przed organami podatkowymi i nie poinformował organów, że toczy się spór przed sądem powszechnym o zapłatę oraz że zapadł wyrok w I instancji w tej sprawie, tym samym organ nie mógł w zaskarżonej decyzji odnieść się do tej kwestii. Mając powyższe na uwadze za zasadne uznano przyznanie wynagrodzenie w wysokości Ľ opłaty wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).