I SA/Po 193/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) NSA Janusz Ruszyński Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Zarządu "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. w Zarządzie "A" określił tej jednostce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.: 1) styczeń w wysokości [...] zł, 2) luty w wysokości [...] zł, 3) marzec w wysokości [...] zł, 4) kwiecień w wysokości [...] zł, 5) maj w wysokości [...] zł, 6) czerwiec w wysokości [...] zł, 7) lipiec w wysokości [...] zł, 8) sierpień w wysokości [...] zł, 9) wrzesień w wysokości [...] zł, 10) październik w wysokości [...] zł, 11) listopad w wysokości [...] zł, 12) grudzień w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.: 1) styczeń w kwocie [...] zł, 2) luty w kwocie [...] zł, 3) marzec w kwocie [...] zł, 4) kwiecień w kwocie [...] zł, 1) maj w kwocie [...] zł, 2) czerwiec w kwocie [...] zł, 3) lipiec w kwocie [...] zł, 4) sierpień w kwocie [...] zł, 5) wrzesień w kwocie [...]zł, 6) październik w kwocie [...] zł, 7) listopad w kwocie [...] zł, 8) grudzień w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnia się, iż "A" zaniżył zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem, że kontrolowana jednostka nie opodatkowała podatkiem VAT należnym usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne. Usługi te podatnik zaklasyfikował jako usługi wchodzące zakres gospodarki terenami miejskimi zwolnione od podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika gospodarka terenami miejskimi, zgodnie z obowiązującą do 31 marca 1995 r. Klasyfikacją Usług mieściła się w podbranży 74202 "usługi pozostałe" i tym samym na podstawie art.7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolniona była z podatku od towarów i usług. Według jednostki dla usługi gospodarka terenami miejskimi zwolnienie to obowiązywało również w 2001 r., gdyż zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231) zmiana nomenklatury nie powodowała zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Uzasadniając organ nadto wskazał, że na okoliczność stosowania prawidłowej klasyfikacji od 1993 r. podatnik przedłożył dokumenty (pisma Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] 06.1993 r., [...]06.1995 r. i z [...]08.1999 r. pism Izby Skarbowej ,pismo Urzędu Skarbowego, protokół kontroli przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego ) z których jednak nie wynikało, ze usługa dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne jest tożsama z gospodarka terenami miejskimi i winna być w ten sposób klasyfikowana. Z ustaleń kontroli wynika, że podatnik nie wystąpił do organów statystycznych, bądź podatkowych z zapytaniem (z wyjątkiem pisma z dnia [...] września 2001 r. do Izby Skarbowej, które pozostawiono bez rozpoznania, gdyż nie spełniono wymogów formalnych) w jaki sposób należało zakwalifikować dzierżawę gruntów komunalnych na cele niemieszkalne i w jaki sposób należało usługę tę opodatkować, a utożsamienie dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne z gospodarką terenami miejskimi było wyłącznie wynikiem samoistnej decyzji podatnika, nie popartej żadnymi wyjaśnieniami lub interpretacjami. W związku z faktem, iż stanowisko kontrolowanego wzbudziło wątpliwości w trakcie postępowania kontrolnego, urząd kontroli skarbowej wystąpił do organu statystycznego prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji statystycznej pismem z dnia [...]04.2003 r. nr [...]. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wskazał, że dzierżawa gruntów komunalnych na cele mieszkalne przez Zarząd "A" (administrowanie gruntami komunalnymi) mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.20.11-00.00 "usługi w zakresie wy najmowania lub wydzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych", KU 74101, "wynajem lokali mieszkalnych", dzierżawa gruntów komunalnych na cele niemieszkalne przez Zarząd "A" (administrowanie gruntami komunalnymi) mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.20.12-00.90 "usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione", KU 89501 "wyposażenie sprzętu i pomieszczeń". Zgodnie z opinią statystyczną uprawnionego organu świadczone przez kontrolowaną jednostkę usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne należało 1 kwietnia 1995 r. klasyfikować do KU 89501, a po 1 kwietnia 1995 r. do KWiU i PKWiU 70.20.12. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami kontroli złożył pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli skarbowej, wskazując, że wydzierżawienie terenów komunalnych na cele niemieszkalne stanowiło jedną z firm gospodarki terenami miejskimi i jako takie winno być zakwalifikowane w podbranży KU 74202 "usługi pozostałe", a prawidłowość tej klasyfikacji potwierdzały przepisy obowiązującej w 1993 r. ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), a wskazana przez Urząd Statystyczny w Ł. podbranża KU 89501 jest zupełnie nieadekwatna do czynności wydzierżawienia gruntów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustosunkowując się w uzasadnieniu wydanej decyzji do powyższych zarzutów strony, podkreśla co następuje: – Do wydania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu usług do odpowiedniego grupowania KU są uprawnione wyłącznie odpowiednie ograny statystyczne. W aktualnym stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 r. tryb wydawania opinii interpretacyjnych został określony w komunikacie Prezesa GUS z dnia 5.11.2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 12, poz. 87) i zgodnie z pkt 2 komunikatu wydawanie opinii należy do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. – Klasyfikacje wydane przez odpowiednie organy statystyczne SA wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania usługi i organ ten jest związany przepisami zawartymi w tych kwalifikacjach. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w tym zakresie nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów. – Stanowisko organu statystycznego należy uznać za dokument urzędowy, mający moc dowodu szczególnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej bądź inne uprawnione jednostki stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają też z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości (dokument pochodzi od organu, który go wystawił) oraz z domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a odmowa uznania mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie prawa procesowego. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnia, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że statystyczna opinia klasyfikacyjna wydana została przez uprawniony przepisami prawa organ i stanowi dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym, a "A" nie przedstawił dowodu przeciwnego. Nawet przyjmując, że opinia ta podlega ocenie organu podatkowego od strony merytorycznej i organ ten ma prawo odmówić jej mocy dowodowej (pomimo braku dowodu przeciwnego), to ocena ta byłaby zbieżna z opinią Urzędu Statystycznego w Ł. z następujących powodów. – Gałąź KU 74 "usługi mieszkaniowe" jak wskazuje już sama nazwa obejmuje swoim zakresem wyłącznie usługi o charakterze mieszkaniowym. Tak więc do gałęzi tej nie mogą być zaklasyfikowane usługi inne niż mieszkaniowe, a niewątpliwie dzierżawa gruntów komunalnych na cele niemieszkalne charakteru mieszkalnego nie posiada. – W poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jako zwolnione od podatku w ramach gałęzi 74 wymieniono wyłącznie usługi mieszkaniowe i to z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na inne cele niż mieszkaniowe. Skoro, więc dzierżawa gruntów komunalnych na cele niemieszkalne nie jest usługą mieszkaniową, to tym bardziej nie jest ona zwolniona z podatku. – Grupa KU 74202, do której odwołuje się podatnik mieści się w gałęzi 74202, do której odwołuje się "A" mieści się w gałęzi 74 "usługi mieszkaniowe" a usługom obrotu nieruchomościami wymienionymi w tej grupie odpowiadają usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zaliczane - zgodnie z pismem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. nr [...] z dnia [...]06.1995 r. do KWiU 70.31.11-70.31.14, a nie usługi dzierżawy nieruchomości zaliczane do KWiU 70.20.11-70.20.12 Ponadto organ I instancji zauważa, że również w powoływanych przez stronę pismach Ministerstwa Finansów do usług w obrocie nieruchomościami ministerstwo zaliczało usługi pośrednictwa w nabywaniu, zbywaniu, zamianie nieruchomości bądź w najmie, dzierżawie, podnajmie itp. nieruchomości świadczone na podstawie umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa. – Grupa KU 89501, zgodnie z opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]06.2003 r., a wbrew twierdzeniom "A" obejmowała również usługi, które z natury swej miały charakter długotrwały, a mianowicie usługi dzierżawy lokali w budynkach niemieszkalnych. Odpowiednikiem tych usług co do ewentualnej długości ich trwania i charakteru (pomijając charakter mieszkaniowy) były usługi dzierżawy lokali mieszkalnych (KU74101) i dzierżawy lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych (KU 74102). Dyrektor UKS podkreśla, że zaliczenie przez organ statystyki usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele mieszkalne do (KU 74101) świadczy o tym, iż było to rozstrzygnięcie w pełni przemyślane i logiczne. Różnica pomiędzy grupowaniami KU 741001 i 89501 dotyczy w szczególności charakteru (celu) świadczenia. KU 74101 obejmuje bowiem wynajem lokali mieszkalnych, a 89501 wynajem lokali w budynkach niemieszkalnych. Dlatego wobec braku innej możliwości klasyfikacji (dzierżawa gruntów w KU literalnie nie została wymieniona) - w/w organ statystyczny dzierżawę gruntów komunalnych na cele mieszkalne zaliczył do KU 74101, a dzierżawę gruntów komunalnych na cele niemieszkalne do KU 89501. W konkluzji uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdza, że usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne winny być do 1.04.1995 r. klasyfikowane do KU 89501 i opodatkowane w 2001 r. według stawki 22%, gdyż podlegały one takiemu opodatkowaniu od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm). Usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne mieszczące się w podbranży KU 89501 oraz KWiU i PKWiU 70.20.12 nie były bowiem zarówno przed 1.04.1995 r. zwolnione od podatku, bądź opodatkowane obniżonymi stawkami VAT, jak również nie zostały po dniu 1.04.1995 r. zwolnione od podatku bądź opodatkowane innymi niż 22% stawka VAT. Stwierdza ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania pkt.2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231). Dla rozstrzygnięcia sprawy miały natomiast zastosowanie postanowienia art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 6 ust 1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Pismem z dnia[...] września 2003 r. Zarząd "A" wniósł odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa proceduralnego przez naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację stanu faktycznego oraz wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [..]w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że Zarząd "A" jest komunalną jednostką budżetową powołaną do życia uchwałą Rady Miejskiej nr XXXII/177/91 z dnia 25 czerwca 1991 r. Zgodnie z treścią § 4 tej uchwały do zakresu zadań "A" należy między innymi prowadzenie gospodarki gruntami i nieruchomościami na terenie miasta P., w tym sprzedaż, oddanie w wieczyste użytkowanie, użytkowanie i dzierżawa nieruchomości i gruntów komunalnych. Izba wskazała, że z akt sprawy wynika, iż od początku obowiązywania podatku od towarów i usług skarżąca jednostka starała się ustalić właściwą klasyfikację statystyczną oraz stawki podatkowe VAT w odniesieniu do powierzonych jej zadań. Jednakże w żadnym ze skierowanych do organów statystycznych i skarbowych pism nie zadano wyczerpująco pytania o klasyfikację usługi dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne i z tej przyczyny uzyskiwane odpowiedzi potwierdzały prawidłowość przyjętej klasyfikacji (wszystkie wykonywane przez jednostkę czynności w ramach powierzonych zadań klasyfikowano do podbranży KU 74202 – "usługi pozostałe"). "A" nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczonych usług dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne - przyjmując jako podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba wskazała, że na ogólnie pojętą "gospodarkę terenami miejskimi" składa się wiele czynności, z których niektóre mogą być kwalifikowane jako samoistne usługi i zostać zaliczone do różnych grupowań klasyfikacji statystycznych. Zaznaczono, że zgodnie z art. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w ustawie jest mowa o usługach -rozumie się przez, to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano montażowe. Dlatego przy ustalaniu właściwej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla wykonywanych usług odwoływanie się do definicji bądź określeń zawartych w odrębnych przepisach może mieć wyłącznie charakter pomocniczy i tylko wówczas gdy usługi te nie zostały wymienione z osobna w przepisach o podatku od towarów i usług oraz w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT. Izba skarbowa podkreśliła, że tylko interpretacje z dnia [...]04.2003 r. i [...]06.2003 r. wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. dokonane zostały w oparciu o prawidłowo przedstawiony stan faktyczny, a ich treść przedstawia stanowisko przeciwne do przyjętego przez skarżącą jednostkę. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że w 2001 roku "A" świadczył usługi dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne i na takie usługi wystawiał odbiorcom faktury VAT. Usługi te zostały zakwalifikowane przez uprawniony do tego organ statystyczny do KU 89501 – wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń (obecnie wg KWiU i PKWiU 70.20.12-00.90 – usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione). Zgodnie z treścią art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do celów poboru podatku od towarów i usług w okresie do 31 grudnia stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. Organ podał, że przyjmując klasyfikacją statystyczną usługi dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne - KU 89501, usługi te jako nie wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług nic były objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, ani przed 1 kwietnia 1995 r., ani też po tej dacie. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT podlegały te usługi opodatkowaniu 22 % stawką VAT. Wobec czego nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy od towarów i usług, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług, zgodnie z którymi wprowadzono zasadę, iż zmiany załączników do ustawy o podatku od towarów i usług nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Na decyzję organu drugiej instancji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3. art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacja prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji finansowej wydające zaskarżone decyzje i związane z materią prawną zaskarżonych decyzji podatkowych. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformatumis in peius). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy w świetle klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - usługa dzierżawy komunalnych na cele niemieszkalne przez Zarząd "A" w P. w 2001 r. objęta była zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Rozstrzygając powyższy spór prawny między stronami, skład orzekający zwraca najpierw uwagę na dwie zasadnicze kwestie. I tak po pierwsze należy mieć na uwadze to, że u podstaw wprowadzonego z dniem 5 lipca 1993 r. polskiego podatku od wartości dodanej, zwanego podatkiem od towarów i usług, leżała chęć przezwyciężenia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, a w szczególności tego, iż konstrukcje tych podatków zawarte w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1987 r. Nr 12 poz. 77 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 43, poz. 191 z późn. zm.) nie realizowały konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też polski podatek od towarów i usług z samego założenia miał być powszechnym podatkiem obrotowym, dotyczącym nie tylko sprzedaży wszystkich towarów i usług, ale również wszystkich sprzedawców tych towarów i usług. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. D. Gotz-Kozierkiewicz, Podatek VAT od towarów i usług, Warszawa-Katowice 1993 r., s. 34 i n. czy H. Litwińczuk, Prawo bilansowe i prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993 r. s. 324 i n.) podnosi się, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej zależy najbardziej od stopnia jego powszechności. Im więcej odstępstw od zasady powszechności dopuszcza się w tym podatku, tym mniejszy sens ma jego stosowanie, tym bardziej "zatraca się" najbardziej pozytywne skutki powszechnego ze swej istoty VAT. Wszelkie zatem zwolnienia podatkowe, preferencyjne albo podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty podatku od wartości dodanej, są jednocześnie przywilejami podatkowymi czy dodatkowymi obciążeniami dla właśnie takich a nie innych sprzedawców. Stosowanie zwolnień podatkowych w podatku od wartości dodanej oraz większej ilości stawek podatkowych stwarza też określone problemy związane z koniecznością klasyfikowania (definiowania) różnych kategorii towaru i usług objętych preferencjami podatkowymi. Możliwe są w tym zakresie dwa zabiegi legislacyjne: albo ustawodawca dla potrzeb podatku VAT stworzy specjalną klasyfikację towarów i usług albo też skorzysta z istniejących klasyfikacji stworzonych do innych niż podatkowe celów (np. klasyfikacji opracowanych przez organy państwowej administracji statystycznej dla celów planowania i sprawozdawczości). W przypadku zastosowania tej ostatniej metody należy zdawać sobie sprawę z konsekwencji prawnych takiego rozwiązania. Konsekwencje te polegają min. na tym, iż następuje osłabienie władztwa podatkowego Ministerstwa Finansów i organów podatkowych, gdyż to nie one będą właściwe do orzekania o zasadności zakwalifikowania danego towaru czy usługi w przypadku posługiwania się np. klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Prawodawca w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowił w kwestii klasyfikacji towarów i usług dla potrzeb VAT, iż jeżeli w przepisach ustawy (także i w załącznikach do ustawy będących częścią integralną tekstu właściwego) jest mowa o towarach - to należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej; a w przypadku usług -usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Powyższy zapis ustawowy oznacza, iż ustawodawca do konstrukcji prawnej polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, a nakazujące dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 692/94, Monitor Podatkowy 1995, Nr 5, s. 151). Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) - Prezes Głównego Urzędu Statystycznego został upoważniony do wprowadzania zarządzeniami klasyfikacji wszelkich towarów i usług ich nomenklatur i kodów. W 1994 r. kwestie udzielania pomocy podatnikom w kwestiach prawidłowego klasyfikowania produkowanych przez nie wyrobów czy świadczonych usług regulowało zarządzenie Nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji (Dz. Urz. GUS Nr 14, poz. 90). Stanowiło ono, że oficjalne interpretacje dotyczące zasad metodologicznych i zakresu kategorii klasyfikacyjnych ustalał Prezes GUS w przypadkach wymagających wyjaśnień na skalę problemu oraz na wniosek naczelnych i centralnych organów administracji państwowej oraz ogłaszał je w formie komunikatów w Dzienniku Urzędowym GUS. Wojewódzkie urzędy statystyczne zostały na mocy tego zarządzenia Prezesa GUS upoważnione do udzielania zainteresowanym pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, produktów i usług, jeżeli sprawa nie wymagała badania. Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki został natomiast upoważniony do udzielania w imieniu Głównego Urzędu Statystycznego pomocy w zaklasyfikowaniu na wniosek pochodzący bezpośrednio od zainteresowanego lub przekazany do załatwienia przez wojewódzki urząd statystyczny w sprawach, które mają charakter złożony lub precedensowy. Osoby zainteresowane (np. przedsiębiorstwa czy organy podatkowe) mogły też zawsze zwrócić się do Prezesa GUS o zmianę opinii wydanych przez wojewódzkie urzędy statystyczne i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Wnioski o zmianę takich opinii były rozpatrywane przez Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowywał projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Mimo, że tzw. opinie statystyczne wydawane przez organy państwowej administracji statystycznej nie mają waloru decyzji czy postanowień (por. np. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., sygn. akt III SA 984-985/94), to istniał określony, wielostopniowy system weryfikowania opinii statystycznych przez zainteresowane strony. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego podstawa prawa do ustalania i aktualizacji klasyfikacji statystycznych oraz wydawania opinii interpretacyjnych przez centralny organ administracji państwowej jakim jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego miała swoje oparcie w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Zarządzeniem nr 5 z dnia 5.11. (2002 r. ( Dz.Urz. GUS Nr 12, poz. 67) Prezes GUS postanowił, że od dnia 1.01.2003 r. do wydawania opinii interpretacyjnych podstawowych standardów klasyfikacyjnych będzie właściwy tylko jeden organ statystyczny, a mianowicie Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Do tego ośrodka z pytaniami jak w świetle Klasyfikacji Usług należało zakwalifikować wydzierżawianie gruntów komunalnych na cele niemieszkalne zwrócił się w kwietniu 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , a w czerwcu 2003 r. Zarząd "A" w P. i otrzymały jednolite stanowisko klasyfikacyjne w tej sprawie. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 1995 r. sygn. akt SA./Po 255/95 czy z dnia l4 września 1995 r. sygn. akt SA/Po 724/95 albo z dnia 29.10.2002r.. sygn. akt III SA.87/01) oraz w piśmiennictwie podatkowym (por. np. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2003 , Wrocław 2003, s. 244-245) utrwalona są tezy o wiążącym charakterze interpretacji statystycznych dla organów podatkowych, a tym samym i dla podatnika oraz , że organami kompetentnymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych usług są jedynie stosowne organy GUS, a organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii w tym zakresie. Także Trybunał Konstytucyjny zajmujący się m.in. konstytucyjnością klasyfikacji statystycznych w ustawie VAT w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 orzekł, że art. 2, art. 4 pkt. l i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust.4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji , a ponadto art. 54 ust.3 w/w ustawy, rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczania treści załączników do ustawy, jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art.. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1243/98, czy wyrok NSA z dnia 17 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2024/97 jest jednocześnie ugruntowane stanowisko, że fundamentalną zasadą, na której opiera się wszelki porządek prawny jest konstytucyjna zasada zaufania do wszelkich organów władzy publicznej i dlatego ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji statystycznej nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podatnika działającego w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej W państwie prawa niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na podatnika błędów popełnionych przez organ administracji państwowej, szczególnie w sferze danin publicznych, mających ponadto charakter cenotwórczy. Po drugie, skład sądzący w niniejszej sprawie zwraca uwagę i na to, iż w polskim systemie prawa podatkowego przewidziane są postanowieniami art. 21 Ordynacji podatkowej dwie zasadnicze metody powstawania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Dokonująca się w ostatnich latach zmiana technik opodatkowania dokonywana szczegółowymi ustawami podatkowymi polega na przyjmowaniu, iż zobowiązanie w danym podatku powstaje z mocy prawa i tym samym na przerzuceniu przez państwo na podatnika obowiązku prawidłowego samoobliczenia należnego podatku przez podatnika. Podatnik ponosi też z woli ustawodawcy odpowiedzialność całym swoim majątkiem min. za to, że nieprawidłowo obliczył należny z mocy prawa podatek i nie odprowadził należnego podatku na właściwe konto wierzyciela podatkowego (art. 26 Ordynacji podatkowej). W przypadku polskiego podatku od wartości dodanej przyjęto konstrukcję prawną powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa i na podatnika tego podatku nałożono cały szereg obowiązków związanych z prawidłowym ( zgodnym z prawem) obliczaniem i wpłacaniem VAT za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 26 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Z powyższych dwóch uwag ogólnych oraz z zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych i sądowych wynikają następujące wnioski. To Zarząd "A" w P., jako podatnik VAT, miał prawny obowiązek prawidłowego samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług od wydzierżawianych gruntów komunalnych na cele niemieszkalne w 2001 r. Winien zatem wiedzieć, iż wobec powszechności opodatkowania tym podatkiem wszelkiej sprzedaży towarów i usług, wszelkie zwolnienia czy ulgi w konstrukcji tego podatku są czymś wyjątkowym, nadzwyczajnym. Winien znać chociażby postanowienia art. 84 Konstytucji RP, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i podjąć realne działania by upewnić się, czy aby rzeczywiście świadczone przez niego usługi objęte są zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym przepisami art. 7 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. "A" winno być chociażby znane obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym wielokrotnie w latach poprzednich wskazywano, iż dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi dla potrzeb przywilejów (zwolnień i ulg) w podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania w tym zakresie z pomocy fachowych jednostek administracji statystyki państwowej. Podatnik nie upewnił się w uprawnionych organach administracji statystyki państwowej, jak należy w świetle KU zakwalifikować wydzierżawianie gruntów komunalnych na cele niemieszkalne i z takim konkretnym pytaniem do organów statystyki zwrócił dopiero w czerwcu 2003r. który orzekł, iż usługi te należy klasyfikować do KU 89501, a więc usługi nie objętej zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z załącznika nr 2 do ustawy VAT. Sygnałem dla skarżącego "A", by uzyskać wcześniej konkretną opinię klasyfikacyjną organów statystyki w kwestii usługi dzierżawy gruntów miejskich i zasadności stosowania zwolnienia przedmiotowego - winny być chociażby wyniki kontroli podatkowej z dnia[...]1996 r., a przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego. Z powyższego protokołu kontroli podatkowej podpisanego przez osoby reprezentujące "A" wynika, iż kontrolujący byli zdania, iż wydzierżawiane grunty miejskie podlegają jednak opodatkowaniu 22% stawką VAT i wyliczyli w załączniku nr 1 do tego protokołu wysokość zaniżonego z tego tytułu podatku od towarów i usług. "A" winien już zatem znacznie wcześniej (niż to zrobił) podjąć konkretne działania co do sprawdzenia prawidłowości stosowanej przez podatnika klasyfikacji statystycznej na usługi związane z dzierżawieniem gruntów komunalnych na cele niemieszkalne. M.in. Podsekretarz Stanu w ministerstwie Finansów w wyjaśnieniach z dnia 13 kwietnia 1994 r. nr MWM-1782/94/B wyjaśnił, że "... dzierżawa gruntów jest usługą w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług i podlega stawce 22 %... Urząd Miasta jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli wykonuje czynności podlegające temu podatkowi: dotyczy to zwłaszcza usług najmu i dzierżawy". Powyższe wyjaśnienia Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów były trzykrotnie publikowane w Studiach Podatkowych: 1996/12/60, 1997/1/14 i 1997/5/69. Także i Naczelny Sąd Administracyjny w wcześniej już wydanych wyrokach (np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1795/98 czy wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99) uznawał, iż m.in. najem (dzierżawa) gruntów komunalnych nie stanowi czynności z zakresu administracji państwowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg 22 % stawki. Z wyroków tych wynikało jednocześnie, iż usługa dzierżawy (najmu) gruntów komunalnych nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług. Sądowi z urzędu jest również wiadomo, iż skarżący w grudniu 2000 r. zwrócił się do wszystkich dzierżawców gruntów komunalnych na cele niemieszkalne z zawiadomieniem, iż od 1 stycznia 2001 r. zostają wprowadzone nowe stawki czynszu z tytułu dzierżawy gruntów komunalnych + podatek VAT (według obowiązujących stawek). Ponieważ skarga Zarządu "A" w P. nie dostarczyła podstaw do uznania, iż organy podatkowe naruszyły materialne i procesowe prawo podatkowe – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki