I SA/Po 1937/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. Sp. z o. o. w X. (dalej w skrócie: X., spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zakwestionował prawo spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe Y. K. P. w P., za usługi reklamowe w kwocie [...] zł, - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe M. K. w P., za usługi reklamowe w kwocie [...] zł, - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe Z. A. J. we C., za usługi reklamowe, w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1328/08, uwzględnił skargę spółki i uchylił powyższe decyzje organów podatkowych obu instancji. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że jedynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Z. A. J. były niewystarczające. W tym zakresie WSA nakazał przeprowadzenie organom dodatkowych dowodów, wskazując jakie to winny być dowody. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 1021/09, oddalił skargę kasacyjną spółki nie potwierdzając tym samym trafności zarzutów w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Y. K. P. i Q. M. K. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że zaniżenie podatku dochodowego za 2003 r. o kwotę [...] zł, było wynikiem zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Y. K. P., za usługi reklamowe w kwocie [...] zł oraz Q. M. K. za usługi reklamowe w kwocie [...] zł. Jednocześnie uznano, że spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Z. A. J. W odwołaniu z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej transakcji z Y. K. P. i Q. M. K. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, art. 122, art. 121, art. 13 i art. 124 O.p., a także art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług i towarów od wskazanych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ I instancji ponownie prowadząc postępowanie dowodowe działał zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1328/08. Organ odwoławczy zauważył, że w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Y. K. P. i Q. M. K. został przez organy podatkowe zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia stanu faktycznego. W opinii Sądu sposób rozumowania organu podatkowego w tej części uzasadnienia jest spójny, logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów. Uwzględniając natomiast zalecenia Sądu, odnośnie transakcji zawartych z Z. A. J., organ I instancji stwierdził, że spółka miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez tę firmę do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ II instancji uznał, że wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i strony, na okoliczność, że usługi reklamowe opisane na fakturach wystawionych przez Y. K. P. oraz Q. M. K. zostały wykonane, nie mógł być uwzględniony. Podkreślono, że fakt, iż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez firmy, które te faktury wystawiły, został jednoznacznie wywiedziony na podstawie przeprowadzonych środków dowodowych, których prawidłowość i zupełność oceniły sądy administracyjne obu instancji. Jednocześnie zauważano, że prowadziłoby to do powielenia raz przeprowadzonych czynności, które w wystarczającym stopniu doprowadziły do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dowód z materiałów reklamowych, z zeznań strony i pracowników był przedmiotem oceny organów podatkowych w obu decyzjach uchylonych przez sąd. W wyniku uwzględnienia skargi spółki, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 293/12, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarzuty zawarte w skardze dotyczące wydatków w odniesieniu do Y. K. P. i Q. M. K. nie mogą być ponownie rozpatrywane z uwagi na fakt, że kwestia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1328/08. Zdaniem Sądu, najważniejszym zadaniem organów podatkowych, w obliczu uchylenia decyzji, było wykonanie zaleceń sądu, co do dalszego postępowania dowodowego. Ponowne postępowanie miało dać jedynie odpowiedź na pytanie, czy PPHU Z. wykonała usługi reklamowe, i czy w związku z tym wydatki poniesione na ten cel stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe sprostały zaleceniom zawartym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1328/08. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadny był zarzut, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy określiły wysokość kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od Y. K. P. W wytycznych Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy określi prawidłową wysokość kwoty, której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3165/12, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), uległ zawieszeniu na skutek wniesienia przez spółkę skarg do sądu administracyjnego w okresie od dnia 30 września 2008 r. do dnia 15 lutego 2011 r. i w okresie od dnia 13 lutego 2012 r. do dnia 9 czerwca 2015 r., a zatem możliwe było rozpoznanie odwołania spółki z dnia [...]. Co do meritum, organ II instancji zaznaczył, że jest związany wytycznymi zawartymi w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1328/08, i z dnia 12 września 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 293/12. Kierując się ujętą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a.") zasadą związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Y. K. P. i Q. M. K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. W związku z tym uznał, że aktualna pozostaje argumentacja prawna wyrażona we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Wskazano, że PHU Y. K. P. nie posiadała ani wyposażenia, ani środków trwałych, a spółka nie przedstawiła dowodów na to, że to K. P. przy wykonywaniu zleceń opisanych na zakwestionowanych fakturach korzystała z urządzeń spółki (komputera, programu, skanera, kserokopiarki, aparatu fotograficznego itp.). Jednocześnie stwierdzono, że przedłożone przez spółkę materiały nie są dowodem na to, że spółka, przy realizowaniu zleceń korzystała z pomysłów i inwencji PHU Y. K. P. W zakresie transakcji z Q. M. K. wskazano, że firma ta sama nie wykonała zleconych jej przez spółkę zleceń, ani nie zleciła ich wykonania innym podmiotom. W ocenie organu II instancji, przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy: księgi rachunkowe, faktury, dowody zapłaty, wydruki oraz zestawienia przychodów z poszczególnych zleceń z kosztami, które są im przypisane (w tym wydatki wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy), materiały reklamowe stanowiące gotowe produkty spółki, zeznania i wyjaśnienia, nie wypełniają przesłanki celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Stwierdzono, że brak celowości poniesienia przez spółkę wydatków na rzecz Y. K. P. i Q. M. K. potwierdzają także dowody włączone przez organ I instancji do akt sprawy (protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach przed innymi organami, tj. w Prokuraturze Okręgowej i organie kontroli skarbowej), z których wprost wynika, że ww. kontrahenci spółki nie realizowali żadnych usług reklamowych na jej rzecz, a nawet jeżeli twierdzili (tak jak Q.), że wykonywali, to spółka nie wskazała jakie konkretnie projekty, czy produkty zostały przez nią wykorzystane do realizacji zleceń reklamowych w celu osiągnięcia przychodów, oprócz obciążenia przychodów wydatkami z tytułu wynagrodzenia ponoszonymi na ich rzecz. Dokonując kwalifikacji kosztowej spornych wydatków organ uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności i tym samym nie może żądać od organów podatkowych, aby te, działając z urzędu, prowadziły postępowanie dowodowe mające na celu usunięcie spowodowanych przez nią uchybień. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a wynikającej z faktur wystawionych przez Y. K. P. Zdaniem organu II instancji kwota ta powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W skardze z dnia 9 września 2015 r. złożonej do WSA w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez arbitralną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień K. P. oraz M. K., - art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków i zakupów od kontrahentów na łączną kwotę [...] zł. W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. P. i oparcie się wyłącznie na protokołach jej przesłuchania w innych postępowaniach było działaniem nieprawidłowym, zwłaszcza, iż zeznania K. P. były niespójne oraz sprzeczne. Spółka zarzuciła także, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dowodu (w tym z przesłuchania w charakterze świadka), z którego mogło wynikać, iż R. B. nie wykonywał, jako podwykonawca, usług na rzecz firmy Q. Wskazano, że czynności organu w tym zakresie ograniczyły się wyłącznie do dwukrotnego wezwania R. B. do stawiennictwa w charakterze świadka w urzędzie skarbowym, a wobec jego niestawiennictwa przyjęto, iż nie wykonywał on usług na rzecz M. K. Skarżąca podkreśliła, że organ w toku postępowania dowodowego w żaden sposób nie wykazał, iż spółka nie nabyła usług od innych podmiotów. Co najwyżej wykazał (z czym skarżąca nie zgadza się), iż spółka nie nabyła tych usług od K. P. i M. K. W przekonaniu skarżącej, dopiero udowodnienie przez organ, że spółka nabyła usługi wykazane na spornych fakturach od innych podmiotów, mogłoby stanowić podstawę do uznania tych wydatków za nieponiesionych w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji doprowadzić do obniżenia kwoty kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 191 O.p., w istocie zmierza do zakwestionowania podstawy faktycznej przyjętej przez organy podatkowe, w tym do podważenia okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom skarżącej spółki (usługi reklamowe) z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym Y. K. P. w P. oraz Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym M. K. w P. Konsekwencją podważenia ustaleń organów podatkowych jest zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Skarżąca nie zważa jednak na kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię, dotyczącą związania organu odwoławczego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w powołanych wyżej orzeczeniach tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w toku uprzednich sądowych kontroli decyzji organu odwoławczego. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w art. 153 P.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Ponadto podkreśla się, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Tego rodzaju zmiana okoliczności nie występuje w niniejszej sprawie, szczególnie po prawidłowym określeniu przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do wyniku dwóch poprzednich sądowych kontroli decyzji dotyczących określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, przypomnieć należy, że tut. Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (I SA/Po 1328/08), uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że jedynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Z. A. J. były niewystarczające. Sąd I instancji nie zakwestionował prawidłowości ustaleń co do dwóch pozostałych podmiotów. W tym zakresie WSA nakazał przeprowadzenie organom dodatkowych dowodów, wskazując jakie to winny być dowody. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. (II FSK 1021/09), oddalił skargę kasacyjną spółki nie potwierdzając tym samym trafności zarzutów w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W wyniku ponownej kontroli sądowej tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. (I SA/Po 293/12), uchylił kolejną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazując w pisemnych motywach, że zarzuty zawarte w skardze dotyczące wydatków w odniesieniu do Y. K. P. i Q. M. K. nie mogą być ponownie rozpatrywane z uwagi na fakt, że kwestia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. (I SA/Po 1328/08). Powodem uchylenia decyzji była bezsporna i przyznana przez organ odwoławczy okoliczność nieprawidłowego określenia wysokości kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od Y. K. P. (błędy rachunkowe). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał wówczas, że prawidłowa wysokość określonego zobowiązania winna wynosić [...] zł. W wytycznych Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy określi prawidłową wysokość kwoty, której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. NSA wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (II FSK 3165/12), oddalił skargę kasacyjną. Decyzja poddana sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, uwzględnia wytyczne sformułowane przez tut. Sąd podczas dwóch poprzednich sądowych kontroli zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy respektując dotychczasową ocenę prawną prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących realizacji transakcji z ww. podmiotami, określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu ustalenie wysokości tej kwoty, po stosownej korekcie i wyeliminowaniu błędów rachunkowych, jest prawidłowe. Nie powinno budzić też żadnych wątpliwości, że tut. Sąd w toku poprzednich kontroli zaskarżonych decyzji, w sposób jasny i jednoznaczny sformułował ocenę prawną w kwestii nie zaliczenia konkretnych wydatków skarżącej do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w prawomocnym orzeczeniu tut. Sąd stwierdził, że stan faktyczny w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów został ustalony w sposób prawidłowy, to organ podatkowy nie mógł tegoż stanu faktycznego ponownie ustalać. Należy podzielić pogląd NSA, który w wyniku drugiej kontroli instancyjnej stwierdził, że odmienna ocena materiału dowodowego przedstawiana przez skarżąca, jest w istocie prawnie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Sądu I instancji (powołany wyżej wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r., II FSK 3165/12). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.