I SA/Po 194/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 22.12.2016 r. określił D. K., działającemu pod firmą "[...] K. D. z siedzibą w Z. , zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 51.946,00. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że D. K. w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...] D. K." z siedzibą w Z. . W roku 2011 D. K. osiągnął obrót z tytułu sprzedaży towarów spożywczych (napoje, kawa, słodycze), wyrobów chemicznych dla gospodarstw domowych (płyn do zmywania Fairy, proszki do prania) oraz w niewielkim zakresie wyrobów tekstylnych. Uzyskiwał również przychody z wynajmu części magazynów i placu znajdujących się w obrębie siedziby firmy. W dniu 25.04.2012 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT- 36L, w którym wykazał z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził wobec "[...] K. D. postępowanie kontrolne, na podstawie postanowienia wydanego 13.09.2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W jego toku ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość wykazanego dochodu polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł. Podatnik zawyżył wartość wykazaną na koncie księgowym 733 "koszt własny sprzedaży", gdzie w korespondencji z kontem księgowym 331 "towary handlowe" zaewidencjonowano 26 sztuk faktur VAT wystawionych przez firmę "[...] Ł. K." w Krosnowicach (dalej: "[...]"), dokumentujących zakup towarów handlowych, tj. napojów [...], w okresie od marca do sierpnia 2011 r. Stwierdzono także zawyżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, w związku z zaksięgowaniem na koncie 731 "sprzedaż towarów handlowych" 26 faktur VAT dokumentujących sprzedaż napojów [...]. Według organu zawyżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zawyżeniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wartość [...] zł. Na podstawie wskazanego postępowania kontrolnego wobec "[...] D. K." za 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił, że firma ta w miesiącach od marca do sierpnia 2011 r. obciążyła koszty uzyskania przychodów konta 733 "koszt własny sprzedaży" wartościami wynikającymi z 45 faktur VAT, wystawionych przez firmę "[...] Ł. K." na łączną kwotę netto [...] zł, mających dokumentować zakupy towarów handlowych, tj. napoje [...] 250 ml (26 faktur), kawę [...] 500g, kawę [...] 25Og ,[...] 25Og (pozostałe). Okoliczności dotyczące wystawienia tych faktur były przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Materiał z tego postępowania został włączony do akt postępowania. Postępowanie to zakończono wydaniem w dniu 23.12.2013 r. decyzji, w której określono Ł. K. do zapłaty podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2011 r., wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania. W toku prowadzonego postępowania D. K. przedłożył pisemne porozumienie z dnia 1.03.2011 r. zawarte pomiędzy [...] a firmą [...] Ł. K., z którego wynikało, że firma [...] będzie dostarczała towar w postaci napoju [...]. Dokonana analiza wykazała, że głównym odbiorcą towarów pochodzących od firmy [...] była czeska firma "[...] K. P.". Na podstawie przekazanych informacji od administracji czeskiej ustalono, że K. P. nie zadeklarował nabyć towarów handlowych od firmy "[...] D. K." ani też nie deklarował dostaw towarów dla Ł. K. posiadającego zarejestrowaną firmę pod nazwą [...]. Informacje przekazane przez czeską dyrekcję dróg i autostrad wskazują, że towary handlowe wykazane w dokumentach CMR na pewno nie były transportowane pod adres wskazany w dokumentach CMR, tj. R. [...],[...] ani [...]. Organ ustalił, że oprócz karuzeli podatkowej ukształtowanej w oparciu o firmy [...] i [...] K. P. istniała inna, oparta między innymi o firmy "[...] s.r.l." z [...] i "Międzynarodowe Przewozy D. L. [...]" w Polsce, w której uczestniczyła również firma "[...] D. K.". Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami spożywczymi z branży FMCG, tj. kawą i napojami [...], natomiast wystawiała fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych towarów. Świadczą o tym wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przez Ł. K. oraz zeznania złożone przez świadków: T. K. i K. K.. W postępowaniu nie okazano faktur zakupu towarów, z których by wynikało, że firma [...] nabyła towary, których sprzedaż udokumentowała fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy [...]. Brak jest również jakichkolwiek dowodów bądź informacji o źródle pochodzenia towarów. Zdaniem organu pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że firma "K. P. [...]" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zadaniem było przede wszystkim zadeklarowanie w [...] fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz uwiarygodnienie przemieszczania się towarów handlowych. Na podstawie bazy VIES ustalono, że K. M. P. posługujący się nr NIP [...] faktycznie posiadał w [...] zarejestrowaną działalność gospodarczą pod adresem [...] 38, [...]. Przeprowadzone przez administrację czeską czynności wykazały, że pod tym adresem żadna działalność nie jest prowadzona, a adres handlowy R. [...], [...] jest nieznany. Firma ta nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od [...] D. K. ani wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...]. W dniu 21 lipca 2014 r. otrzymano odpowiedź od administracji czeskiej, że z dniem 24 sierpnia 2012 r. został unieważniony numer identyfikacji podatkowej K. P. z powodu złamania prawa. Ustalono również na podstawie dokumentów przewozowych, przesłuchań kierowców oraz rejestrów czeskiej dyrekcji dróg i autostrad, że towary handlowe nie były transportowane pod aders wskazany w dokumencie CMR. W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego wszystkie posiadane i zaewidencjonowane w 2011 r. przez "[...] K. D. faktury VAT, wystawione przez firmę "[...] Ł. K." – w ilości 45 sztuk – w okresie od 30.03.2011 r. do 26.08.2011 r. na łączną kwotę netto: [...] zł nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie posłużyły firmie "[...]" do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Co do części transakcji stwierdzono wystąpienie karuzeli podatkowej polegającej na obrocie tym samym towarem - napojem [...], według następujących schematów: [...] D. K. - [...] K. P. - [...] – [...] D. K.; K. P. – [...] – [...] D. K. – [...] sp.z o.o. – [...] s.r.l. – Międzynarodowe Przewozy D. L. [...] oraz [...] K. P. – [...] – [...] D. K. – [...] A. R. – [...] sp. z o.o. –[...] sp. zo.o. –[...] K. P.. W zakresie dostaw kawy, dokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę [...] nie udało się potwierdzić zaistnienia karuzeli podatkowej na podstawie zebranych dowodów. Zdaniem organu podpisane 1 marca 2011 r. w Z. porozumienie współpracy firmy [...] z firmami [...] i [...] stanowią dowód, że inicjatorem tej współpracy była firma [...]. Rezultatem tego porozumienia było, zdaniem organów, utworzenie karuzeli podatkowej opartej głównie na tych podmiotach. Firma [...] była "znikającym podatnikiem", firma [...] pełniła rolę "brokera", który wysyłał towar w ramach WDT do kolejnego "znikającego podatnika" pełniącego zarazem względem firmy [...] rolę "podatnika wiodącego". Często łańcuch karuzeli był krótki, ponieważ nie było w nim bufora. Firma [...], pełniła podwójną rolę "brokera" i "podatnika wiodącego". To na firmę [...] były wystawiane faktury przez "znikającego podatnika" ([...]) i na ich podstawie krążący towar, który zorganizowała do obrotu, firma [...] sprzedawała w ramach WDT do formy [...] z [...] i otrzymywała zwrot VAT z urzędu skarbowego. Pieniądze przekazane do firmy [...] były z konta tej firmy wypłacane w gotówce w celu ukrycia dalszych losów tych środków. Dzielono niezadeklarowany i nieodprowadzony podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez [...]. Organ podkreślił, że ustalenia w zakresie współpracy z firmą [...] K. P. wskazują na pełną współodpowiedzialność właściciela i pełnomocnika firmy [...] za zorganizowanie grupy w celu wyłudzenia podatku VAT. Organ uznał również zawyżenie przychodów dokumentujących sprzedaż napojów [...], których nabycie zaewidencjonowano na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...], na ogólną kwotę [...]zł. Postępowanie bowiem wykazało, że wystawca faktur firma [...] nie mogła sprzedać D. K. towaru, ponieważ go nie nabyła, wystawione faktury były "puste"W postępowaniu wykazano, że wykorzystano towar [...] pochodzący z firmy [...] sp. z o.o. do imitowania przeprowadzenia transakcji gospodarczych poprzez sprzedaż tego samego towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowe"., mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. W związku z tym organ uznał, że ewidencjonując sprzedaż tego towaru w ramach sprzedaży krajowej lub wewnątrzwspólnotowej strona naruszyła przepisy art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec tego – w odniesieniu do miesięcy od marca do września 2011 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz od marca do grudnia 2011 r. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów – organ nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, gdyż prowadzone były nierzetelnie. Nadto przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało na podstawie badania dokumentacji księgowej strony, że na koncie 331 "magazyn", za pośrednictwem którego w korespondencji z kontem księgowym 733 "koszt własny sprzedaży towarów" ewidencjonowano koszty sprzedaży, zaewidencjonowano 37 sztuk faktur VAT wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. dokumentujących zakup towarów handlowych w postaci: [...] – w łącznej kwocie netto [...] zł. Okoliczności dotyczące wystawienia faktur przez firmę [...] sp. z o.o. były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej firmy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Łodzi. Ustalono, że [...] sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W realiach badanej sprawy organ uznał poniesienie wydatków na nabycie towarów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., ponieważ skarżący wykazał przychód ze sprzedaży tego towaru, zatem organ stwierdził, że w przypadku dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawianymi przez firmę [...], dowód poniesienia przez stronę wydatku związanego z osiągnięciem przychodu stanowią przelewy bankowe za dostarczany towar, które wartościowo odpowiadają wartościom wynikającym z faktur sprzedaży. Dlatego organ pierwszej instancji za zasadne uznał uwzględnienie kosztów nabycia towarów handlowych nie w kwotach wynikających w zakwestionowanych fakturach, ale na podstawie dowodów poniesienia wydatków na nabycie tego towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 28.10.2016 r. postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony, ponieważ przedmiotem przeprowadzenia dowodów miały być okoliczności, które już zostały udowodnione zebranymi dowodami. Następnie w dniu 15.11.2016 r. poinformowano stronę o możliwości skorygowania w ww. terminie w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Pismem z dnia 21.11.2016 r. strona ponowiła wnioski dowodowe oraz rozszerzyła ich zakres. Postanowieniem z dnia 20.12.2016 r. organ ponownie oddalił wnioski dowodowe strony. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił przychód strony z działalności gospodarczej na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem D. K. pismem z dnia 7.01.2017r. wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14.12.2017r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.)- dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. D. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił rozstrzygnięciu organu drugiej instancji naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) nie podjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia spornych towarów wprowadzonych do dalszego obrotu przez firmę podatnika, w szczególności zaniechanie wystąpienia do firm [...] i [...] w celu ustalenia okoliczności ich współpracy ze S. K. w latach 2011 - 2012, b) całkowite dowolne, oderwane od zebranego materiału dowodowego uznanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w związku z zakupami produktów FMCG od firmy [...], w których to transakcjach rzekomo miał pełnić rolę bufora, wobec nieprzedstawienia przez kontrolujących jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt osiągnięcia przez niego korzyści majątkowej z niezapłaconego podatku VAT przez jego dostawców lub innych podmiotów występujących i uczestniczących w dystrybucji danego towaru; c) dokonanie dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń dotyczących polityki magazynowej, w tym procedury ewidencjonowania nabyć towarów przez podatnika, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony przyjęto, że faktury dokumentujące zakup towarów handlowych od firmy [...] dotyczyły wielokrotnie tego samego towaru; d) instrumentalne i bezkrytyczne oparcie własnych ustaleń na treści decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do spornych dostawców podatnika, w sytuacji gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów; e) dowolne ustalenie, że towar nabyty przez podatnika od firmy K. nie został przez niego sprzedany firmie [...] w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się obiektywne dowody potwierdzające otrzymanie przez podatnika zapłaty za te towary i wywiezienie sprzedanego towaru do [...]; f) zakwestionowanie rzetelności obrotu spornymi towarami z uwagi na fakt, że faktyczny adres dostawy sprzedawanych przez podatnika towarów był inny niż siedziba jego klienta wskazana na fakturze sprzedaży, w sytuacji gdy sam wywóz towaru do innego kraju członkowskiego nie był nigdy przez organy kwestionowany. 2. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych, w szczególności w uwagach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3.10.2016 r. i w piśmie z dnia 14.11.2016 r., mimo że dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie, że: a) podatnik nie czerpał jakichkolwiek korzyści w związku z niewykazywaniem w deklaracjach podatkowych i nieodprowadzaniem do urzędu skarbowego podatku VAT należnego na wcześniejszym etapie sprzedaży nabywanych produktów od firmy [...], b) towary nabywane z firmy [...] pochodziły od oficjalnych, krajowych dystrybutorów, tj. firm [...] oraz [...] S.A., których przedstawiciele znali osobiście S. K. i negocjowali z nim warunki sprzedaży towarów min. na rzecz [...] [...] s.r.l.; 3. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej u.p.d.o.f. poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia spornych towarów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano ich księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że przedmiotowe towary zostały faktycznie przez podatnika nabyte i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatników na zakup towarów od spornych dostawców w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana; 4. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego towarów, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, 5. art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, 6. art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez: a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe; b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 §1 p.p.s.a. Jednakże Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest decyzja określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w innej wysokości niż zadeklarowany w zeznaniu podatkowym. Podatnik w zeznaniu za 2011 r. wykazał podatek w wysokości [...] zł, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że podatnik uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, dokonując obrotu napojami [...], w związku z tym transakcje zakupu i sprzedaży dokonane w ramach tego procederu zostały wyłączone z rozliczenia podatku dochodowego. W odniesieniu zaś do zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] sp. z o.o. uznały, że faktury wystawione przez tę firmę nie mogą stanowić podstawy uznania ich za dowód poniesienia wydatku, ponieważ zostały wystawione przez podmiot, który nie dokonał dostawy towaru. Organy stwierdziły jednak, że dostawy faktycznie miały miejsce pod względem ilości i rodzaju towarów, tylko że dostawcą nie była firma [...]. Towary te zostały sprzedane z zyskiem, a sprzedaż został udokumentowana fakturami przychodowymi, które zostały zaewidencjonowane, a dochód opodatkowany. W związku z tym organy za dowód poniesienia wydatków związanych z działalnością gospodarczą uznały przelewy bankowe za dostarczony towar, które wartościowo odpowiadają wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. W pierwszej kolejności skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niepodjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia spornych towarów (dokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy [...], wprowadzonych do dalszego obiegu przez skarżącego. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezrozumiały, ponieważ w niniejszej sprawie organ nie zakwestionował uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę [...], przyjmując za dowód poniesienia tychże wydatków przelewy bankowe. Sąd nie podważa rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, nie może bowiem wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego; zatem uznaje, że w okolicznościach tej sprawy istniały podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, przyjmując, że ww. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, skoro podatnik wykazał i opodatkował przychód niekwestionowany przez organy. Zatem niezasadny jest zarzut strony, że organy przyjęły przychód ze sprzedaży za bezkosztowy. Natomiast nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że [...] wystawiała fikcyjne faktury dla polskich odbiorców, które następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wystawianie "pustych faktur" zostało ustalone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] sp. z o.o. zainicjowanym na wniosek Prokuratury Rejonowej Ł. Śródmieście oraz śledztwa prowadzonego przez tę Prokuraturę. W aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 8 [...] 2013 r. nr [...] Organ I instancji szczegółowo opisał dowody, które dały podstawę do stwierdzenia, że [...] sp. z o.o. wystawiła nierzetelne faktury. Niemniej dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania te okoliczności nie mają znaczenia, albowiem organ nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych: napojów [...] [...], [...] w łącznej wysokości [...] zł, przyjmując jedynie, że podstawą dowodową poniesienia wydatków są przelewy bankowe, a nie faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., tym samym organ przyjął, że podatnik nabył te towary od innego podmiotu w celu uzyskania przychodu ponosząc wydatki w wysokości wynikających z przelewów bankowych. Podatnik w skardze kwestionuje również ustalenia organów podatkowy dotyczące transakcji zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] Ł. K., stwierdza, że dowolne są ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że towar ten był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Skarżący stwierdza, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów nabytych od Ł. K. były rzetelne. Podnosi w skardze, że całkowicie dowolne są ustalenia organów podatkowych, że D. K. był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w związku z zakupami towarów od firmy [...]. Jego zdaniem brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego osiągnięcie korzyści majątkowej z niezapłaconego podatku VAT przez jego dostawców. Z powyższymi zarzutami trudno się zgodzić. Organy podatkowe zebrały w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Do akt niniejszej sprawy został włączony m.in. materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec Ł. K. przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W.. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 23 grudnia 2013 r. decyzji na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. W decyzji tej stwierdzono, że Ł. K. wystawiał w okresie od marca do sierpnia 2011 r. faktury, które okazały się nierzetelne, ponieważ Ł. K. nie prowadził działalności gospodarczej. W momencie wydawania w niniejszej sprawie decyzji przez organ I instancji, ta decyzja była ostateczne. Należy zauważyć, że Ł. K., składając wyjaśnienia, stwierdził, że nie nabywał towaru, wystawiał jedynie faktury, a przelewane na jego konta pieniądze wypłacał i przekazywał mężczyźnie, którego nazwiska nie pamięta. W. Ł. K., że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zostały potwierdzone przez przesłuchiwanych w charakterze świadków T. K. oraz K. K.. Z zeznań tych wynika, ze Ł. K. ma wykształcenie podstawowe, ukończył Gimnazjum w K.. Nie posiadał prawa jazdy, samochodu ani żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Ł. K. nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z działalności gospodarczą, nie miał też wiedzy na temat zarejestrowanej na jego nazwisko działalności gospodarczej. Organ przeanalizował rachunki bankowe Ł. K.. Z analizy tej wynika, że z rachunków nie były regulowane żadne należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przede wszystkim za zakup towarów. Gotówka z kont była wypłacana w dniu wpływu środków na rachunek bankowy, bądź w dniu następnym. Analiza rachunków bankowych potwierdza zatem wyjaśnienia Ł. K., że pieniądze, które wpływały na jego rachunek, były wypłacane i przekazywane osobie trzeciej, to też wskazuje, że Ł. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Wnioski organów obu instancji wyciągnięte z analizy rachunków bankowych, że operacje przeprowadzane na tych rachunkach (wpłaty za zakupiony towar od firmy [...] miały na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych fikcyjnych transakcji, są w pełni uzasadnione. D. K. w okresie od maja do sierpnia 2011 r. zaewidencjonował 45 faktur otrzymanych od firmy [...] Ł. K. na łączną kwotę [...]zł na zakup : napojów [...], kawę [...]. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony oraz pełnomocnik firmy [...] zeznali, że osobiście poznali Ł. K., podczas jego pobytu w siedzibie firmy w Z. , jednakże opis wyglądu tej osoby przez D. K. oraz J. K. nie odpowiada opisowi wyglądu przedstawionemu przez najbliższą rodzinę Ł. K.. Nadto skarżący wskazał, ze Ł. K. był właścicielem samochodu marki Golf V lub VI, ponieważ widział leżący na stole dowód rejestracyjny. Tymczasem z innych dowodów wynika, że Ł. K. nie miał prawa jazdy ani nie był właścicielem żadnego samochodu. W związku z tym organ zasadnie uznał zeznania strony oraz J. K. w tym zakresie za niewiarygodne. Organy podatkowe ustaliły, że odbiorcą towaru (napój [...] była przede wszystkim czeska firma [...] K. P.. Z informacji podsumowujących VAT-UE składanych przez firmę [...] wynika, że firma ta zadeklarowała wewnątrzwpólnotowe dostawy towarów w kwocie [...]zł. Skarżący przedłożył pisemne porozumienie zawarte z czeską firmą K. P. [...] dotyczące współpracy handlowej. Umowa ta została podpisana w tym samym dniu co umowa o współpracy z firmą Ł. K.. Jak wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego wskazywany adres działalności gospodarczej K. P. na terenie [...] to R. [...], [...] M.. Skarżący na okoliczność wywiezienia napojów [...] do firm [...] przedstawił [...] przewozowe CMR, na których wykazane dane pokrywają się z danymi widniejącymi na fakturach i dokumentach WZ i wskazują adres w Pradze. Jednakże analiza zebranego materiału dowodowego: przesłuchanie kierowców, dokumenty CMR, odpowiedzi SCAC od czeskiej administracji podatkowej oraz dane z elektronicznego systemu opłat drogowych wskazuje, że napoje [...] wożone były na trasie Nachod – Z. oraz Z. - [...]. Z informacji z systemu VIES wynika, że firma [...] K. P. nie deklarowała żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski. Dostawy wewnątrzwspólotowe na rzecz tego ostatniego podmiotu deklarowała firma skarżącego, jednakże firma [...] nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z firmy skarżącego D. K.. Na podstawie bazy VIES ustalono, że K. M. P. posługujący się nr NIP CZ 682840048 posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod adresem [...]. Przeprowadzone przez administrację czeską czynności wykazały, że obiekt pod wskazanym adresem nie służył działalności gospodarczej, natomiast wskazany na fakturach adres w Pradze jest nieznany. W dniu 21 lipca 2014 r. otrzymano odpowiedź od administracji czeskiej, że z dniem 24.08.2012 r. został unieważniony numer identyfikacji podatkowej K. P., z uwagi na naruszenie prawa. K. P. nie odpowiadał na wezwania organu. Organy podatkowe obu instancji wykazały, że obrót towarem (napojami [...] nie był dokonany w celu uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w celu osiągnięcia korzyści materialnych z procederu tzw. "karuzeli podatkowej" z niezadeklarowanego i niezapłaconego podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę [...]. Organy w sposób precyzyjny opisały łańcuch podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowe". W większości przypadków łańcuch ten był bardzo krótki: firma [...] Ł. K. była "znikającym podatnikiem", firma skarżącego pełniła rolę "brokera" i jednocześnie "podatnika wiodącego", który wysyłał towar w ramach WDT do kolejnego "znikającego podatnika"- [...] K. P.. To na firmę skarżącego "znikający podatnik" - firma [...] wystawiała faktury, następnie firma skarżącego dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...] z [...], która to firma nie deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ przeanalizował przedłożoną przez skarżącego dokumentację księgową, przesłuchał magazyniera i ustalił, że zakup i sprzedaż towarów następowała tego samego albo następnego dnia. Należy zauważyć, że umowy o współpracy skarżącego z obu firmami ([...] oraz [...] zostały podpisane w Z. w tym samym dniu. W okolicznościach tej sprawy, mając na uwadze całokształt sprawy, fakt ten wskazuje, że skarżący współuczestniczył w organizacji tzw. "karuzeli podatkowe". Sąd podziela stanowisko organów, że dla uwiarygodnienia transakcji skarżący wpłacał na konto Ł. K. należności wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur oraz przemieszczał towar na terytorium [...], choć nie do miejsca wskazanego na fakturach i dokumentach CMR. Pieniądze z konta Ł. K. były wypłacane w gotówce w celu ukrycia podmiotów, który czerpią korzyści z oszustwa. NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1865/16 zdefiniował tzw. "karuzelę podatkową", wskazując, że jest to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący uczestniczył świadomie w tzw. "karuzeli podatkowej". Wbrew stanowisku skarżącego całe postępowanie oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy obu instancji nakierowane było na ustalenie charakteru udziału skarżącego w przedmiotowym oszustwie. W związku z tym organy zasadnie stwierdziły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, które zaewidencjonował na podstawie 26 faktur wystawionych przez firmę [...] Ł. K., ponieważ faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym musi być osiągnięcie przychodu, zachowanie lub jego zabezpieczenie. Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Jednocześnie organ stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł, w związku z zaksięgowaniem 26 faktur VAT dokumentujących sprzedaż napojów [...] do firm: [...] Organ słusznie stwierdził, że wystawianie fikcyjnych faktur, czy też uczestnictwo w karuzeli podatkowej wiąże się z odpowiedzialnością karną, zatem opodatkowanie przychodów z tego procederu pozostawałoby w sprzeczności z treścią powołanego art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z przepisami prawa. Zawyżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów skutkowało stwierdzeniem przez organy zawyżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wartość [...] zł. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela również stanowisko organu, że nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach niniejszej sprawy, tym samym organ nie naruszył art. 23 § [...] poprzez jego niezastosowanie ani też art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec zarzutów naruszenia przepisów procesowych w zakresie zebrania materiału dowodowego, w szczególności wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań, należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się możliwość wykorzystania dowodów zebranych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180 § 1 O.p. jak również art. 181, a także art. 191 O.p. Istotne jest wyłącznie to, aby zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, z uwzględnieniem norm wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Skoro jest obowiązek swobodnej oceny zebranych dowodów, organ podatkowy musi w aktach sprawy posiadać dowody zebrane przez inny organ. Decyzja ostateczna jest dowodem z dokumentów, którego wykorzystanie w innym postępowaniu nie może budzić wątpliwości. Skarżący podnosi, że organ naruszył art. 180 § 1 i 188 O.p poprzez oddalenie wniosków dowodowych. Zarzut ten również w ocenie Sądu jest bezzasadny, ponieważ zgodnie z art. 188 O.p., organ jest obowiązany uwzględnić żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Okoliczności, które w ocenie skarżącego nie zostały wyjaśnione, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.