I SA/Po 196/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Nikodem /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki Skarżąca [A] SA w Poznaniu złożyła w dniu 21 lipca 2008 r. wniosek wydanie interpretacji indywidualnej prawa w zakresie art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.)- dalej updf. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka [A] S.A. zleciła spółce [B] sp. z o.o. pełnienie za odpłatnością gotowości medycznej dla pracowników spółki [A] S.A. Pod pojęciem gotowości medycznej rozumie się: usługi ogólnomedyczne, badania kontrolne, usługi stomatologiczne, usługi laboratorium analitycznego, EKG, Diadynamic, itp. Za świadczenie usługi pełnienia gotowości medycznej przez [B] na rzecz spółki [A] S.A. ustalono należności w wysokości netto: 3,87 zł za każdy dzień roboczy jednego pracownika, 0,20 gr za każdy dzień roboczy jednego emeryta (rencistę). We wniosku zadano pytanie, czy objęcie pracowników i emerytów - byłych pracowników spółki [A] uprawnieniem do pakietu medycznego uznaje się za uzyskanie przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 updf. Podatnik wskazuje na niejednolite stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji wskazanego przepisu art. 12 ust. 1 updf. Początkowo organy podatkowe uznawały, że otrzymanie świadczenia przez pracownika następuje nie w momencie udostępnienia mu możliwości korzystania z usług leczniczych, ale w momencie faktycznego skorzystania z nich. Stwierdzały w swych interpretacjach, że wykupienie abonamentu uprawniającego pracownika do korzystania ze świadczeń medycznych jest, co najwyżej, postawieniem świadczenia do dyspozycji, a zdarzenie takie nie rodzi dla pracownika obowiązku podatkowego. Wartość nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych będzie stanowić przychód pracownika jedynie wtedy, gdy możliwe jest określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretny pracownik lub poszczególni członkowi jego rodziny skorzystali. Organy podatkowe przyjmowały również pogląd, że świadczenia zdrowotne otrzymane w ramach pakietów medycznych podlegają u pracowników opodatkowaniu PIT, jednak tylko wtedy, gdy pracodawcy ponoszą koszty świadczeń w formie ryczałtu, niezależnie od tego, ile osób w danym miesiącu faktycznie skorzystało z usług leczniczych i jaka była wartość wykonanych świadczeń. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2004 r. nr [...] stwierdził, że jeśli opłata za usługi medyczne świadczone pracownikom następuje w formie miesięcznego abonamentu, którego wysokość nie jest uzależnione od faktu skorzystania z usług przez pracowników, a placówka medyczna nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych usług przez konkretnych pracowników, lecz wystawia rachunek na ogólną kwotę abonamentu, wówczas takie świadczenia nie stanowią przychodu pracowników i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 listopada 2005 r. nr [...] oraz z dnia 7 stycznia 1998 r. nr [...], oraz w odpowiedzi podsekretarza stanu Ministerstwa Finansów z dnia 27 września 2002 r. na interpelację poselską nr [...], sygn. [...]. Spółka wskazała, że od ubiegłego roku zaczęły pojawiać się odmienne interpretacje art. 12 ust. 1 updf. Minister Finansów w odpowiednio na interpelację poselską z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] wyraził pogląd, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega również wartość wykupionego dla pracownika przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających do skorzystania z określonych usług. Wartość pakietu medycznego otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. O uzyskaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej. Z takim stanowiskiem nie zgadza się wnioskodawca. Stwierdza, że stan prawny nie uległ zmianie od wielu lat., dlatego interpretacja przepisów nie powinna ulec zmianie. Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie, że pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy jest możliwe, jeżeli zostanie wykazane, że otrzymał on pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia rzeczowe lub inne nieodpłatne świadczenia. Otrzymanie pakietu nie jest świadczeniem, a tylko stanowi o możliwości uzyskania świadczenia. Pracownik, zdaniem wnioskodawcy, nie może mieć przysporzenia, skoro nie skorzysta z określonej usługi medycznej. Objęcie pakietem medycznym tworzy jedynie możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia, dlatego też nie można uznać, że z tego tytułu osoba uprawniona do otrzymania usług medycznych uzyskuje przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. . Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji nr [...] z dnia 21 października 2008 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 12 ust. 1 updf za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie zostały wymienione przykładowo. Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94, ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie jest wliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników w zakresie wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Emeryci i renciści objęci pakietem, otrzymane świadczenie winni zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie cała wartość pieniężna otrzymanego świadczenia. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczenia z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. [A] S.A. pismem z dnia 3 listopada 2008 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wskazała, że wydana interpretacja narusza art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updf, ponieważ powołane przepisy warunkują możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnych świadczeń od otrzymania tego świadczenia, a wykupienie świadczenia stwarza jedynie możliwość nieodpłatnego otrzymania świadczenia w postaci usługi medycznej. Nadto spółka wskazuje, że wydana interpretacja nie uwzględnia najnowszego orzecznictwa sądowego, powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 475/08, WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08, WSA w Warszawie z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego, jednakże ocena merytorycznej zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji winna być poprzedzona zbadaniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowej, synonimami słowa "wydać’ są: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Zatem wydać interpretację, tzn. sporządzić ją w odpowiedniej formie i przekazać ją wnioskodawcy. Wskazany termin 3 miesięcy odnosi się nie tylko do wydania – podpisania interpretacji, ale również do skutecznego jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie" interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 lipca 2008 r., nie zaistniały żadne okoliczności wskazane w art. 136 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z tym termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 21 października 2008 r. Jak wynika natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji zaskarżoną interpretację doręczono wnioskodawcy 23 oaździernika 2008r. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ nie doręczy skutecznie wnioskodawcy wydanej interpretacji przed upływem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, z mocy prawa w obrocie prawnym pojawia się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem interpretacji Ministra Finansów, w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej. Na marginesie należy wskazać, że w art. 14 e Ordynacji podatkowej przewidziany jest odrębny tryb wzruszenia interpretacji znajdującej się w obrocie prawnym. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki