I SA/Po 197/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi M. i M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 przez małżonków M. Ł. oraz M.Ł.. W toku tego postępowania wskazany organ ustalił, iż w latach objętych kontrolą wyżej wymienieni prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "X" z siedzibą w D.. Dokonywane transakcje ewidencjonowali oni w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki. Ponadto, w roku 2004 M. Ł. uzyskał przychody z samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach "Y" z siedzibą w D., dla której prowadzono księgi rachunkowe. W załącznikach PIT-B do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2004 – PIT-36, złożonego w Urzędzie Skarbowym [...], małżonkowie M. i M. Ł. zawarli analogiczne dane w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "X", tj. przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód z tego źródła przychodów w wysokości [...]. Z samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "Y", M. Ł. wykazał przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód z tego źródła w wysokości [...]. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, wynikający z zeznania należny podatek M. i M. Ł. za rok 2004 wyniósł [...]. W oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił w.w. podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu orzeczenia, iż różnica pomiędzy wysokością zobowiązania wykazanego w zeznaniu a określonego decyzją jest następstwem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "Y", prowadzonego przez M. Ł., wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi – po pierwsze - przez "Z" z siedzibą w G. - na kwotę [...] oraz – po drugie – "A" z siedzibą w G. - na kwotę [...]. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, iż M. W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadał koncesji w zakresie handlu paliwami płynnymi, ani też nie występował o jej przyznanie. Z kolei M. C. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2004 r., poza tym również nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego "A" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Organ wskazał, iż za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze, Organ pierwszej instancji uznał, iż faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez przedsiębiorstwo "Z" oraz przedsiębiorstwo "A" - nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W konsekwencji stwierdzono, iż brak jest podstaw dla uznania wydatków wynikających z tychże faktur za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.178 ze zm.). W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, postanowieniem z dnia 15 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. ponowne przesłuchanie w charakterze świadków M. C., a także T. K., R. G. i J. S. – którzy we wskazanym okresie byli zatrudnieniu w firmie "Y" jako kierowcy. Po zapoznaniu się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 24 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 180 § 1 i n., w tym art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wskazując, że w toku postępowania przed tym organem przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie przebiegu kwestionowanych transakcji gospodarczych z udziałem w.w. podmiotów, a w konsekwencji określenie rzeczywistych wyników finansowych prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Po pierwsze, zwrócono się o udostępnienie informacji do szeregu organów: Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Statystycznego w [...], Urzędu Miejskiego w [...] i [...], Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych, Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie oraz Prokuratury Okręgowej w Łomży. Po drugie, przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz strony. Poza tym, w ocenie organu drugiej instancji, dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji istotne znaczenie miały ustalenia dotyczące podmiotów figurujących na spornych fakturach jako ich wystawcy, tj. M. C. oraz M.W., których dokonano na podstawie ich zeznań złożonych zarówno w toku postępowania kontrolnego (z wyjątkiem M. W., którego miejsca pobytu nie udało się organowi ustalić), a także innych postępowań, w tym karnych przeciwko tym osobom. W świetle powyższych dowodów organ odwoławczy uznał, iż faktury VAT wystawione przez "A" z siedzibą w G. oraz "Z" - mające dokumentować zakup w 2004 r. oleju napędowego przez "Y" - są nierzetelne. Zebrane w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia i zeznania złożone zarówno przez M. Ł. jak i M. K. i M. C. wskazują, iż podatnik posługiwał się fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo "A" oraz "Z", jak i spółkę z o.o. "B", będąc świadomym, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelność analizowanych dowodów dotyczy zarówno określenia podmiotów uwidocznionych na tychże fakturach - jako wystawców (sprzedawców), jak i przedmiotu operacji gospodarczej. M. K., który - jak utrzymuje podatnik - był jedyną osobą, z którą kontaktował się w sprawach związanych z transakcjami zakupu paliw od w.w. podmiotów wskazał, iż paliwo dostarczane do firmy "Y" i fakturowane przez "A" i "B" sp. z o.o. - nie było olejem napędowym, jak wykazywano w fakturach VAT, lecz odbarwionym olejem opałowym, bądź ciężkim olejem opałowym. W tej sytuacji organ odwoławczy za uprawnioną uznał ocenę organu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż księgi rachunkowe "Y" za rok 2004 - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zasadnym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych w wysokości [...], wynikającej z faktur wystawionych przez firmy M. K. i M. C., a w konsekwencji pominięcie ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do regulacji art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zarzuciła organom naruszenie przepisów: po pierwsze – art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po drugie – art. 21 § 5, art. 23, art. 120, art. 121, art. 123, art. 127 i art. 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz po trzecie – art. 9, art. 87, art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy postępowania, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzji odwoławczej, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych "Y" wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...], wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca figurują: "Z" oraz "A". W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad logiki i dialektyki oraz w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje jedynie realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "Z" oraz "A" – mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "Y" – są nierzetelne. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M.C., który oświadczył, iż co prawda w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "A", lecz nigdy nie kupował i nie sprzedawał paliwa, gdyż cała jego działalność polegała na wystawianiu "fikcyjnych" faktur bez pokrycia – które nie dokumentowały sprzedaży. Za wystawione faktury otrzymywał on wynagrodzenie w wysokości trzech groszy za jeden litr oleju w niej wykazanego. Ponadto drugi ze wskazanych kontrahentów, M.K. zeznał w ramach przesłuchania w charakterze podejrzanego przez CBŚ w dniu 3 października 2006 r., iż do jego odbiorców dostarczane były "puste" faktury oraz olej opałowy ciężki – nie zaś wykazany na tych fakturach olej napędowy. Z kolei M. Ł. zeznał w toku czynności dowodowych postępowania karnego, że m. in. otrzymywał od M.K. – pełnomocnika firmy M. C. - "faktury bez towaru" – tzw. puste faktury, płacąc od czterdziestu do sześćdziesięciu groszy za litr oleju napędowego wypisanego na fakturze. Należności z tego tytułu płacił on wystawcy od razu po dostarczeniu faktury. Sąd zważył, iż organy obu instancji zasadnie uznały, iż powyższe zeznania znajdują pokrycie w treści innych zgromadzonych w sprawie dowodów, stąd zasługują one na uznanie ich za środki dowodowe w pełni wiarygodne, będące podstawą dokonania ustaleń w zakresie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Jednocześnie należy stwierdzić, iż organy orzekające zasadnie uznały, że brak jest w sprawie jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter usług określonych spornymi fakturami. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organy obu instancji norm z art. 120, 121, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 O. p. należy uznać za nieuzasadnione, albowiem w niniejszej sprawie wyjaśniono w sposób precyzyjny i obszerny, dlaczego organy przyjęły stanowisko kwestionujące zaistnienie zdarzeń określonych we wskazanych fakturach. Sąd podkreśla przy tym, iż sposób wyjaśnienia sprawy dokonany w niniejszym postępowaniu należy uznać za wyczerpujący, gdyż co prawda zasada z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obliguje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego, jednak nie posiada ona charakteru bezwzględnego. Oznacza to, iż gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego – a zatem, w tym przypadku, w zakresie okoliczności istotnych dla wyjaśnienia, czy w.w. faktury dokumentują rzeczywiste transakcje nabycia przez M.Ł. oleju napędowego, a w konsekwencji, czy mógł on zaliczyć wydatki z tym związane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Postępowanie to winno bowiem prowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – czego dokonały w niniejszej sprawie organy obu instancji (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, LEX nr 187431; wyrok NSA z 18 września 2000 r., I SA/Ka 578/99, LexPolonica nr 364722; wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., I SA/Po 611/09, LEX nr 533795). Ponadto w perspektywie twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą w treści skargi w zakresie naruszenia przez organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O. p., należy wyjaśnić, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez "Z" oraz "A" miały charakter bezprawny. Należy wskazać, iż z zeznań świadków, w tym T. K., R. G., J. S., K. G. i J. M. - wynika, że działalność tych firm nie była oparta na żadnych strukturach rzeczowych i osobowych właściwych tego rodzaju przedsięwzięciom gospodarczym. Tym samym argumenty strony dotyczące obarczenia jej negatywnymi skutkami działań podejmowanych przez organy podatkowe wobec M. C. – wykreślenia jego firmy z ewidencji podatników podatku od towarów i usług – nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia organów obu instancji dotyczące określenia stronie skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej – należy uznać za prawidłowe. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W świetle tego przepisu, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w [...], dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne jest łączne spełnieni trzech warunków w nim wymienionych, tj. po pierwsze – faktyczne poniesienie wydatku oraz jego właściwe udokumentowanie, po drugie – istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, po trzecie – brak wyłączenia wydatku na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. (por. np.: wyrok NSA z 6 lipca 1999 r., I SA/Ka 2455/97, LEX nr 42401; wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2004 r., III SA/Wa 2231/02, LEX nr 146524) Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie spełniają przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty skargi odnoszące się po pierwsze – do naruszenia art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz po drugie – do uchybienia przepisom art. 21 § 5 i art. 23 O. p. Wskazać należy, że pomimo obszernych wywodów o charakterze doktrynalnym poczynionych przez fachowego pełnomocnika strony w treści skargi, przepis art. 21 § 5 O. p. nie dotyczy w ogóle sprawy objętej kontrolą sądową w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 O. p. strona skarżąca nie określiła, o jakie uchybienie miałoby chodzić oraz jaki wpływ miałoby ono wywrzeć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ za s. S. Małka, który przeszedł w stan spoczynku /-/ M. Jaśniewicz