I SA/Po 199/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] czerwca 2018 r. na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. K. byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wcześniejsza nazwa [...] Sp. z o.o.) - (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. wykazała kwoty podatku należnego w wysokościach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i uregulowała je w całości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. w wysokościach odpowiednio I - [...] zł, II - [...] zł, III - [...] zł, IV - [...] zł, V - [...] zł, VI - [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł i X – [...] zł, a także wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za kolejne miesiące od stycznia do października 2013 r. – odpowiednio: I w kwocie [...]zł, II – [...] zł, III – [...] zł, IV – [...] zł, V – [...] zł, VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł i X - [...]. Wskazanych kwot spółka nie uregulowała. Uwzględniając wcześniej wpłacone kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji organ uznał, że pozostały spółce do zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. w wysokości odpowiednio: za I 2013 r. – [...] zł, II – [...] zł, III – [...] zł, IV – [...] zł, V – [...] zł, VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł. W celu dochodzenia ww. należności Skarbu Państwa Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2017 r. przeprowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonał nieskutecznych zajęć rachunków bankowych spółki, a także ustalił, że spółka nie posiada jakichkolwiek nieruchomości i ruchomości oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby (którym okazało się biuro wirtualne). Z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu [...] października 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. K. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. W toku tego postępowania ustalono, że L. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] maja 2008 r. (data wpisu jednoosobowego zarządu do rejestru KRS) do [...] lipca 2014 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu) oraz od [...] stycznia 2015 r. (uchwała Wspólników spółki o powołaniu na funkcję prezesa) do [...] maja 2015 r. (uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p. pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę ziściła się w listopadzie 2008 r., kiedy to spółka przestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podkreślono, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r. oraz za miesiące od listopada 2012 r. do października 2013 r. Z powyższego organ wywiódł, że zarząd spółki w osobie L. K. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z chwilą niezapłacenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r., tj. w dniu [...] listopada 2008 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnik miał prawo podjąć ryzyko i nie zgłosić wniosku o upadłości spółki, mimo zaistnienia ww. okoliczności, jednakże podejmując takie ryzyko winien mieć na uwadze konsekwencje określone w art. 108 i art. 116 O.p., tj. poniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2018 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 107 § 1 O.p. z uwagi na nieprawomocność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. i związany z tym brak możliwości przeniesienia na podatnika odpowiedzialności solidarnej. Ponadto odwołujący się zarzucił, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia żądanych przez niego dowodów, czym pozbawił podatnika obrony jego praw. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii braku ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r., wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jednoznacznie wynika, że spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji. W związku z tym, a także mając na względzie, że podatnik nie złożył w tym zakresie żadnego przeciwdowodu (np. podał sygnaturę akt, pod którą była prowadzona sprawa sądowa) organ II instancji uznał, iż decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. jest ostateczna. Organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] lipca 2014 r. oraz od [...] stycznia 2015 r. do [...] maja 2015 r., a więc w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma żadnego majątku, jej siedzibą jest wirtualne biuro) i zostało ono umorzone postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Organ II instancji zaznaczył, że choć z bilansów spółki za lata 2009-2015 wynikało, iż zobowiązania spółki nie przekraczały wartości jej majątku, to jednak przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., zaistniała w 2008 r. i obligowała ona zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie wskazano, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r., a także w okresie od listopada 2012 r. do października 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie pozostaje więc okoliczność wynikająca z bilansów spółki za lata 2009-2015, w przypadku gdy spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym, podatnik nie może skutecznie wywodzić, że w sprawie ziściła się przesłanka uwalniająca go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Uznając za chybione zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych podatnika dotyczących powołania biegłego rewidenta na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wykazania posiadanego majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie złożył takich wniosków, a organ I instancji nie wydawał postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów. W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, L. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził w szczególności, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. jest nieostateczna, gdyż została ona wadliwie doręczona. Skarżący podnosi, że spółka złożyła do sądu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto skarżący wyraził przekonanie, że jako członek zarządu spółki nie miał wpływu na zgłoszenie upadłości spółki, gdyż w tamtym czasie nie miał ani wiedzy, ani możliwości dokonania złożenia takiego wniosku. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w toku prowadzonego w spółce postępowania kontrolnego powinny wydać decyzje zabezpieczające, czym uchroniłyby Skarb Państwa przed możliwością braku zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wcześniejsza nazwa [...] Sp. z o.o.) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu - braku ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r., co w konsekwencji oznaczałoby brak możliwości przeniesienia na skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania podatkowe. Skarżący w toku całego postępowania podatkowego, a następnie w wywiedzionej do Sądu skargi, konsekwentnie podnosi, że ww. decyzja jest nieostateczna, gdyż została ona wadliwie doręczona spółce. Jednocześnie wskazuje, że spółka złożyła do sądu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, jednakże na potwierdzenie tej argumentacji nie przedłożył żadnego dokumentu, który choćby uprawdopodobniłby te twierdzenie. Uznając, że powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie Sąd wskazuje, że organ I instancji podjął we własnym zakresie działania mające na celu wyjaśnienie tych okoliczności i na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. spółka nie wniosła środków odwoławczych za pośrednictwem tego organu, czy też bezpośrednio do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Tym samym, w ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że fakt ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. został w sposób jednoznaczny wykazany. Jak już wyżej wskazano, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdzałby lub choćby uprawdopodobniał jego tezy w tym zakresie. W rezultacie powyższych ustaleń stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe były uprawnione do prowadzenia względem skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności solidarnej ze spółką za ww. zaległości podatkowe. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które de facto nie zostały wprost wyrażone, lecz wskazują na brak dostatecznie zebranego materiału dowodowego w sprawie w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia długów i niezgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie znajdują uzasadnienia. Zdaniem skarżącego, kondycja finansowa spółki, w czasie gdy on pełnił funkcję członka zarządu, była dobra, a fakt ten mogły potwierdzić wnioskowane przez niego w toku postępowania dowody z opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz opinia biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wykazania posiadanego majątku spółki. Jednocześnie stwierdził, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w późniejszym okresie, tj. w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., co - w ocenie skarżącego - przesądza o braku jego zawinienia w przedmiocie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący akcentuje także, że nie mógł przewidzieć wyników kontroli podatkowej prowadzonej w spółce\ ani treści samej decyzji. Sąd nie podziela tego zarzutu. Należy podkreślić, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] maja 2008 r. (data wpisu jednoosobowego zarządu do rejestru KRS) do [...] lipca 2014 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu) oraz od [...] stycznia 2015 r. (uchwała Wspólników spółki o powołaniu na funkcję prezesa) do [...] maja 2015 r. (uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa). Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało umorzone z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję (postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2017 r.). Pozostając przy problematyce związanej z wykazaniem przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Z powyższych względów za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące odpowiedzialności organu podatkowego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) za wynik egzekucji, jako rezultatu braku wydania w trakcie prowadzonej w spółce kontroli podatkowej decyzji zabezpieczających, co uchroniłoby Skarb Państwa przed możliwością braku zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarzuty te wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący podnosi, że w okresie, gdy był członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu (10 lipca 2014 r. - pierwsze odwołanie skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki), istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., objęte niniejszym postępowaniem, a ponadto zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r. oraz od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Wobec tego Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż spółka z końcem 2008 r. była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 O.p., ponieważ w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Co istotne, organ odwoławczy wskazał, że wniosków taki w postępowaniu skarżący nie składał. W ocenie Sądu poprawności wnioskowania organów nie podważa okoliczność posiadania przez spółkę (na dzień rezygnacji przez skarżącego) majątku, wynikająca z bilansów złożonych przez spółkę za lata 2009-2015, w świetle których aktywa spółki w pełni pokrywały jej zobowiązania. Należy zaakcentować, że przesłanki niewypłacalności organy nie wywodziły z art. 11 ust. 2 P.u.n., a zatem relacja wysokości zobowiązań do wartości majątku nie miała w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia. Ponadto należy podkreślić, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17). W tym kontekście, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nawet dobra kondycja finansowa spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie jej zadłużenia), w okolicznościach zaprzestania regulowania w prawidłowej wysokości wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W realiach tej sprawy nie można uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja (m.in., że zobowiązania podatkowe ciążące na spółce powstały w wyniku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r.) nie stanowi uzasadnienia dla niezłożenia przedmiotowego wniosku. W tym zakresie należy podnieść, ze ustalenia wynikające z ww. decyzji zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy istniejący w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że gdyby skarżący działał w sposób profesjonalny to powinien był zauważyć, że spółka pozostaje w stanie niewypłacalności, a następnie winien złożyć stosowny wniosek o stwierdzenie jej upadłości. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z nierzetelnego prowadzenia spraw spółki. Organy podatkowe wykazały, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił w toku kadencji skarżącego (najpóźniej z końcem 2008 r.), późniejsze lata przyniosły wzrost zaległości podatkowych, co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka posiadała zaległości podatkowe od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r., których wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Skarżący natomiast nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.