I SA/Po 202/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Spółka z o.o. "V." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, iż jest zainteresowana wydzierżawieniem bądź zakupem działek graniczących z nieruchomościami należącymi do Spółki. W związku z dalszą rozbudową zakładu nabycie lub wydzierżawienie przedmiotowych nieruchomości jest niezbędne. W chwili obecnej dzierżawa lub zakup wskazanych nieruchomości jest niemożliwa w związku z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi i cywilnymi dotyczącymi tych działek. Ze względu na stopień skomplikowania negocjacji dotyczących nabycia lub wydzierżawienia przedmiotowych terenów, Spółka rozważa zlecenie ich prowadzenia pośrednikowi, którego zadaniem będzie doprowadzenie do umorzenia toczących się postępowań, co umożliwi Spółce rozpoczęcie negocjacji w sprawie dzierżawy lub zakupu przedmiotowych działek. Istnieje oczywiście ryzyko, że w wyniku negocjacji Spółce nie uda się wydzierżawić bądź zakupić wskazanych nieruchomości. Postępowanie toczące się obecnie w odniesieniu do przedmiotowych działek dotyczy ich zwrotu od Skarbu Państwa na rzecz osób fizycznych i prowadzone jest w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 105, poz. 651 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.n."). Działki te na skutek wywłaszczenia w latach 50-tych przeszły na własność Skarbu Państwa. W chwili obecnej toczy się postępowanie o ich zwrot wywłaszczonym właścicielom. Stronami toczącego się postępowania administracyjnego są spadkobiercy A. J. i R. J. to jest W. J., M. B. i J. J.. Działania pośrednika mają polegać na wsparciu w zakresie doprowadzenia do wydania ostatecznego orzeczenia kończącego postępowanie administracyjne toczące się w sprawie zwrotu wywłaszczonych działek poprzez umorzenie tego postępowania oraz uzyskania stosownych oświadczeń od spadkobierców byłych właścicieli działek, które umożliwiają negocjacje zakupu albo długoterminowej dzierżawy tych działek przez Spółkę od obecnego właściciela - Skarbu Państwa. Za wykonanie zlecenia Spółka zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w postaci prowizji, która została określona w umowie z pośrednikiem w kwocie zryczałtowanej. Spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz zleceniobiorcy wyłącznie wynagrodzenia z tytułu zlecenia (prowizji), którego przedmiotem jest wykonanie czynności prawnych w zakresie wydania ostatecznego orzeczenia przez właściwy organ administracyjny o umorzeniu postępowania oraz uzyskania oświadczenia spadkobierców o rezygnacji z przysługującego im prawa pierwszeństwa w nabyciu przedmiotowych działek. Spółka w umowie ze zleceniobiorcą nie zobowiązała się ani w sposób bezpośredni bądź pośredni ponosić wydatków związanych z umorzeniem toczących się postępowań. Umowa została zawarta na zasadzie Tytułu XXI Kodeksu cywilnego "Zlecenie", z tym że wynagrodzenie jest należne dopiero w momencie zakończenia całej sprawy w sposób satysfakcjonujący wnioskodawczynię. Przez wykonanie zlecenia strony umowy rozumieją: - wydanie przez właściwy organ administracyjny ostatecznego orzeczenia o umorzeniu toczących się postępowań przez Prezydenta Miasta P.; - uzyskanie i przekazanie zleceniodawcy oświadczeń dysponujących łącznie ponad połową udziałów spadkowych spadkobierców A. J.a i R. J. o zrzeczeniu się z przysługującego im na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 2) u.g.n. uprawnienia do skorzystania z prawa pierwszeństwa w nabyciu umowy działek. Wnioskodawczyni podkreśliła, że pośrednik będzie prowadził negocjacje z osobami posiadającymi roszczenia wobec Skarbu Państwa o zwrot nieruchomości, których zakupem zainteresowana jest Spółka, co do odstąpienia przez byłych właścicieli od tych roszczeń. Odstąpienie byłych właścicieli od ich roszczeń umożliwi Spółce negocjacje zakupu albo długoterminowej dzierżawy tych działek przez Spółkę od obecnego właściciela - Skarbu Państwa. Negocjacje te będą prowadzone przez pośrednika wyłącznie w interesie i na rzecz Spółki. Spółka nie poniesie żadnych dodatkowych kosztów poza zryczałtowanym wynagrodzeniem w postaci prowizji z tytułu wykonania zlecenia. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka "V." zwróciła się z następującym pytaniem, czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), w związku z art. 16 ust. 1 tej ustawy, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu wydatki, jakie poniesie na rzecz pośrednika, którego zadaniem ma być prowadzenie w imieniu Spółki negocjacji mających doprowadzić do zakończenia obecnie prowadzonych postępowań? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała się na brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pod pojęciem "zachowanie" oraz "zabezpieczenie" należy rozumieć wydatki mające na celu zapewnienie, aby przychody z danego źródła występowały dalej w dotychczasowej wysokości lub aby to źródło istniało, natomiast poprzez zabezpieczenie rozumieć należy ochronę tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym; poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, w szczególności o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, w przypadku gdy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wyraziła pogląd, że koszty, jakie poniesie na rzecz pośrednika prowadzącego negocjacje w imieniu Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w efekcie końcowym zostanie zawarta umowa dzierżawy czy innego rodzaju korzystania z nieruchomości, bądź w ogóle nie dojdzie do zawarcia umowy. Natomiast jeżeli w efekcie końcowym zostanie zawarta umowa zakupu nieruchomości, to wtedy do wartości ceny nabycia nieruchomości zaliczyć trzeba będzie wartość wynagrodzenia pośrednika. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W motywach organ przywołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 34 ust. 1 i art. 37 ust. 2 u.g.n. i stwierdził, że poniesienie opisanych powyżej wydatków, których celem jest wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania przez właściwy organ administracji oraz uzyskanie oświadczeń od spadkobierców o zrzeczeniu się przez nich pierwszeństwa w nabyciu działek, nie wynikających z przepisów u.g.n., jest nieuzasadnione. W ocenie organu nie są to wydatki niezbędne w celu – jak wskazuje wnioskodawczyni - niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zatem nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia umowy dzierżawy, czy innego rodzaju korzystania z nieruchomości, bądź w ogóle nie dojdzie do zawarcia tej umowy, jak również, gdy dojdzie do zawarcie umowy zakupu nieruchomości, które to koszty powiększą - zdaniem Spółki - cenę nabycia nieruchomości. Zgodnie bowiem, z art. 16 ust. 1 pkt 1 a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony i że został poniesiony w celu osiągnięcia zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodu. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jej punktu widzenia, ale to nie pozbawia organu prawa do oceny, czy wydatek ten jest celowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionując powyższą interpretację, Spółka z o.o. "V." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższego aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Spółka zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną i rozszerzającą interpretację polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny wydatków ponoszonych przez podatników w oparciu o kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków, a nadto poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu u.p.d.o.p. wskutek błędnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację i uznanie, że wydatki, jakie Spółka ma zamiar ponieść na usługi pośrednika nie będą mogły przez Spółkę zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów, gdyż są nieuzasadnione i nie są niezbędne w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów Spółki w przyszłości. W konkluzji skarżąca Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, uznając ją za bezzasadną i podtrzymując dotychczasową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 - 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (także w razie negatywnej oceny stanowiska strony). Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W świetle powyższych założeń Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, ograniczył się do badania legalności stanowiska wnioskodawczyni w granicach wyznaczonych opisem zdarzenia przyszłego. W tym miejscu należy zauważyć, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii możliwości zaliczenia przez Spółkę do swoich kosztów uzyskania przychodu wydatków, jakie poniesie ona na rzecz pośrednika, którego zadaniem ma być prowadzenie w imieniu Spółki negocjacji mających doprowadzić do zakończenia wskazanych przez nią postępowań administracyjnych i cywilnych, a w efekcie końcowym - do zawarcia umowy dzierżawy czy innego rodzaju korzystania z nieruchomości. W ocenie wnioskodawczyni koszty, jakie poniesie na rzecz pośrednika prowadzącego negocjacje w imieniu Spółki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w efekcie końcowym zostanie zawarta umowa dzierżawy czy innego rodzaju korzystania z nieruchomości, bądź w ogóle nie dojdzie do zawarcia umowy. W związku z takim stanowiskiem skarżącej Sąd ustalił, że granice przedmiotowe interpretacji, a w konsekwencji sporu pomiędzy stronami w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, mogły dotyczyć wyłącznie powyższej problematyki odnoszącej się – jak wspominano - możliwości zaliczenia przez Spółkę do swoich kosztów uzyskania przychodu wydatki, jakie poniesie na rzecz pośrednika. Zatem nie mogła podlegać - i nie podlegała - ocenie organu wydającego interpretację kwestia kompetencji organów podatkowych do oceny wydatków ponoszonych przez podatników w oparciu o kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków. Fakt zawarcia przez organ w treści przedmiotowej interpretacji uwagi w tym zakresie, nie oznaczał, że uwaga ta zyskała walor interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. wraz ze wszelkimi konsekwencjami stąd płynącymi. Z drugiej zaś strony nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nieprawidłowo ustalił podstawę faktyczną interpretacji (art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p.). Organ przedstawił wystarczającą argumentację wobec przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Zaskarżony akt został wydany z poszanowaniem obowiązujących przepisów, w tym proceduralnych w sprawie o wydanie interpretacji. Przy czym nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 77/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do meritum sporu zawisłego przed Sądem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Wynika to z tego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przypada orzecznictwu podatkowemu, gdyż rozstrzygając ad casum, sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej (zob. B. Dauter "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Wrocław 2006, s. 344). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zarzut skargi opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Tymczasem pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym przedziale czasowym. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. "Monitor Podatkowy" z 1995 r., nr 1, s. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Mając na względzie powyższe, aby sporny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, w realiach niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie, czy zawarcie umowy zlecenia z pośrednikiem było niezbędne z uwagi na sytuację ekonomiczną Spółki i tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów. W ocenie Sądu, skarżąca nie wskazała takich okoliczności. Jej twierdzenia, iż koszty, jakie poniesie na rzecz pośrednika prowadzącego negocjacje w imieniu Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, jeżeli w efekcie końcowym zostanie zawarta umowa dzierżawy czy innego rodzaju korzystania z nieruchomości, bądź w ogóle nie dojdzie do zawarcia umowy – nie wykazały zaistnienia bezpośredniego, czy nawet pośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem na rzecz tego pośrednika a hipotetycznymi przychodami, jakie Spółka może osiągnąć w związku z uzyskaniem prawa do korzystania z gruntów, które mogłyby stanowić podstawę do rozwinięcia skali prowadzonej przez nią działalności. Wobec powyższego powstają poważne wątpliwości, czy pomiędzy wskazanym wynagrodzeniem z tytułu umowy zlecenia zawartej z pośrednikiem a osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej Spółki wystąpi choćby pośredni związek. O ile bowiem związek taki – jako gospodarczo uzasadniony - wystąpi pomiędzy osiągnięciem przychodów a samym zawarciem określonej umowy uprawniającej do korzystania z gruntu, to już czynności podejmowane przez Spółkę w celu zawarcia takiej umowy, zdaniem Sądu, nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodu z działalności gospodarczej Spółki - a tym bardziej w związku bezpośrednim. Na marginesie jedynie można wspomnieć, że ewentualnie sporne koszty mogłyby zostać zakwalifikowane jako związane z obligacyjną lub prawnorzeczową umową o korzystanie z gruntu. Trzeba mieć na względzie, iż związek między wydatkiem a dochodem powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Co prawda, działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. Jednakże, co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, zatem cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie: "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza – że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/98, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku Spółka może co najwyżej spodziewać się, że w związku ze zleceniem pośrednikowi prowadzenia negocjacji z właścicielem gruntów, uda jej się wydzierżawić interesującą ją nieruchomość, względnie uzyskać inne prawo do korzystania z niej. W związku z tym na etapie zawierania umowy zlecenia ze wspomnianym pośrednikiem nie sposób nawet ogólnie wskazać, o jaki przychód Spółki mogłoby chodzić, a sama skarżąca we wniosku go nie opisała. Godzi się również zauważyć, że ewentualne zaliczenie wydatku na wynagrodzenie tego pośrednika rodziłoby dodatkowe problemy praktyczne co do jego przyporządkowania, gdyż nie pozostawałoby w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie byłoby możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpiłby przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Abstrahując od meritum sprawy Sąd uznał za zasadne wspomnienie, że faktyczne działania podejmowane przez pośrednika, w interesie i na rzecz Spółki, muszą mieścić się w granicach prawa i nie mogą zmierzać do jego obejścia. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że pośrednik według opisu zawartego we wniosku, miałby pośrednio w istocie wpływać (raczej nieoficjalnie) na wynik postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu nieruchomości, w którym co ważne, Spółka nie jest stroną. Okoliczność ta może budzić poważne kontrowersje, w świetle ewentualnych rozbieżności interesów Spółki a spadkobierców - posiadających procesowy status stron tego postępowania. Dodatkowo wbrew zarzutom skargi Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 O.p. Mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.