I SA/Po 206/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. uchyla decyzję w zaskarżonej części. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku W dniu [...] r. [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w N. [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z [...] r. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. Postanowieniem z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Organ ustalił, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej spółki wykonywanej w 2010 r. było pośrednictwo pomiędzy kontraktowym obowiązkiem "opakowaniowym", który z mocy ustawy ciąży na przedsiębiorcach wprowadzających towary w opakowaniach a recyklerami. Organ pierwszej instancji w sporządzonym 29 października 2015 r. protokole badania ksiąg przedstawił drobne błędy popełnione przez spółkę w prowadzonych przez nią rejestrach: błędne ujęcie kwoty [...]w pozycji "Netto 0%" w rejestrze sprzedaży; wadliwe zaewidencjonowanie części faktur w rejestrze zakupów VAT, powodujące zawyżenie wartości netto zakupów, następnie częściowo skorygowane przez skarżącą; rozbieżności między zapisami rejestru zakupów a deklaracjami VAT-7, spowodowane ujęciem w rejestrze faktur kosztowych po złożeniu deklaracji VAT-7. Do tych ustaleń skarżąca zastrzeżeń nie wniosła. Dalej Naczelnik ustalił, że skarżąca dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z czterech faktur VAT: z [...]. nr [...]/2010 - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...] nr [...]/2010 - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...] nr [...]/2010 - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...]. nr [...]/2010 - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury te zostały wystawione przez P.P.H.U. [...] spółkę z o.o. w S. w związku z umową zawartą 18 sierpnia 2009 r. przez tę spółkę ze skarżącą. Dokumentowały transakcje nabycia, tytułem odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego (kod [...] od spółki [...]. W ramach umowy spółka ta zobowiązała się m.in. do zapewnienia pozyskania wymaganej umową masy odpadów, w tym odpadów opakowaniowych według rodzajów określonych w umowie oraz zapewnienia przetworzenia w celu powtórnego zastosowania i wykorzystania masy surowców wtórnych w układzie rodzajowym, będących przedmiotem umowy. Ponadto spółka [...] zobowiązała się do przekazania skarżącej dokumentów potwierdzających odzysk (DPO) i dokumentów potwierdzających recykling (DPR) do każdej wystawionej faktury. Organ pierwszej instancji ustalił, że stosowne dokumenty zostały przez [...] Sp. z o.o. sporządzone i przekazane skarżącej, a kwoty wynikające z ww. faktur zostały przez skarżącą zapłacone. Z umowy wynika również, że spółka [...] zobowiązana była pozyskać szkło opakowaniowe (stłuczkę szklaną) we własnym zakresie. Następnie Naczelnik ustalił, że dla spółki [...] stłuczkę szklaną w 2010 r. miało dostarczać dziewięć firm: B. Sp. z o.o. z O., E. Sp. z o.o. z S., E. Sp. z o.o. z K., PPHU [...] D. P., B. B. P., Firma Handlowo-Usługowa [...] W. G., [...] Sp. z o.o. z K., [...] Sp. z o.o. z Ż., Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa [...]. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że tylko cztery z nich wykonały 2010 r. usługi na rzecz spółki [...]. B. Sp. z o.o. nigdy żadnej dostawy odpadów szklanych do spółki [...] nie dokonała, był to wyłącznie obrót papierowy. E. Sp. z o.o. faktycznie nie zajmowała się sprzedażą stłuczki szklanej, gdyż nigdy nie nabywała, nie pozyskiwała takiej stłuczki, dokonując ze spółką [...] tylko transakcji papierowych. E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła faktycznej działalności lecz zajmowała się wystawianiem pustych faktur na rzecz spółki [...]. Firma PPHU [...] D. P. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży stłuczki szklanej na rzez spółki [...], a w procederze tym uczestniczyli przedstawiciele tej spółki: E. P., W. K. oraz przedstawiciel spółki B. M. D., zaś należności z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur dzielone były pomiędzy ww. osoby. Działalność firmy B. B. P. w zakresie sprzedaży stłuczki szklanej prowadzona była w celu urealnienia zakupu tej stłuczki, wykazanego przez spółkę [...] i polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż brak było rzeczywistych dostaw stłuczki. Natomiast firma [...] W. G. dostarczyła w 2010 r. do spółki [...] stłuczkę szklaną o kodzie [...] w łącznej ilości [...] na plac w [...] i w W.. Podobnie w 2010 r. spółka [...] zakupiła stłuczkę szklaną w ilości [...] t o kodach [...], odbierając go własnym transportem, przy czym nie odebrała całości zakupionego odpadu. Spółka [...] w 2010 r. dokonała ze spółką [...] rzeczywistych transakcji, na podstawie których ta ostatnia nabyła stłuczkę szklaną o kodzie [...] w łącznej ilości [...]. W 2010 r. spółka [...] rzeczywiście zakupiła od Firmy PHU [...] stłuczkę szklaną o kodach: [...] w ilości [...] Dalej organ ustalił, że w 2010 r. faktycznie zostały zrealizowane usługi transportowe na rzecz spółki [...] przez firmę PPHU M. C.. Jej właściciel woził stłuczkę na plac w [...], gdzie było ono kruszone maszyną, którą przewiózł tam w częściach w poprzednim roku. Natomiast nie zostały wykonane usługi transportowe przez [...] M. C.. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że produktem końcowym procesu odzysku/recyklingu odpadów opakowaniowych szklanych jest tzw. piasek łamany. Powstały w taki sposób piasek spółka [...] miała odsprzedawać czeskiej firmie [...] lecz postępowanie dowodowe wykazało, że faktury nie odzwierciedlają tej sprzedaży, ponieważ faktycznie do niej nie doszło. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że miejscem przeprowadzania przez spółkę [...] odzysku i recyklingu odpadów szklanych w 2010 r. była baza w [...], dzierżawiona od [...] Sp. z o.o. w W. Zakład w K.. Na placu były dwie linie technologiczne do kruszenia (do betonu i do szkła). Pracownicy spółki [...] pracowali od poniedziałku do piątku od 7.00 do 15.00, później baza była chroniona przez [...] Sp. z o.o. [...], tj. od 15.00 do 7.00 oraz w dni wolne od pracy całodobowo. Nikt z pracowników ochrony nie zauważył wzmożonego ruchu, widzieli na placu niewielką ilość stłuczki. Odnosząc się do zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki - E. Ż., organ zauważył, że zgodnie z umową zawartą ze spółką [...], skarżąca zachowała sobie prawo do bieżącej kontroli przebiegu procesu recyklingu (§ 5 pkt 4). Po sprawdzeniu formalnym spółki [...] przez K. K., E. Ż. uczestniczyła w spotkaniu z J. K., który zawiózł ją (wraz z K. K.) na plac w [...]. Podczas wizyty na placu urządzenie, które służyło do przerobu stłuczki szklanej działało, na placu leżała stłuczka wielokolorowa (kodu E. Ż. nie była w stanie określić) - około 7 wywrotek. E. Ż. była jeszcze raz w siedzibie spółki [...] w S.. Z racji odległości nie mogła bezpośrednio nadzorować produkcji, ale nie miała żadnych wątpliwości aby podejrzewać jakieś zawirowania w firmie [...]. Była w stałym kontakcie, nie było żadnych zastrzeżeń co do współpracy, która przebiegała poprawnie. Analizując zebrany materiał dowodowy Naczelnik uznał, że zafakturowane w 2010 r. na rzecz skarżącej usługi odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane, a ewentualne czynności w zakresie kruszenia (recyklingu) szkła przez spółkę [...] zostały wykonane jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnej działalności spółki i nie były związane z usługami świadczonymi na rzecz skarżącej. Odnośnie kwestii dochowania "należytej staranności" przez skarżącą przy nawiązaniu współpracy ze spółką [...], organ pierwszej instancji zauważył, że od osób prowadzących działalność gospodarczą należy oczekiwać jej wykonywania według reguł staranności profesjonalnej. Od profesjonalnego uczestnika sfery działalności gospodarczej, jakim niewątpliwie jest skarżąca, należy - zdaniem organu - egzekwować zachowania, które, na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zabezpieczyłoby przedsiębiorcę przed negatywnymi skutkami transakcji. W ustalonym stanie faktycznym zachowania takiego zabrakło. Za bezsporny organ uznał fakt, że w 2010 r. spółka [...] była jednym z głównych kontrahentów w recyklingu szkła dla skarżącej, wobec czego według organu wątpliwości musi budzić okoliczność, że skarżąca wobec podmiotu, który w 2010 r. wystawił na jej rzecz faktury tytułem przerobu [...] ton szkła opakowaniowego, ograniczyła się jedynie do formalnego sprawdzenia dokumentów kontrahenta i jednokrotnej wizyty w bazie w [...] oraz w siedzibie w S.. Nawet mając na względzie odległości, powyższy fakt wzbudził zastrzeżenia organu, tym bardziej, że - jak zeznaje E. Ż., na placu znajdowała się wielokolorowa stłuczka w ilości 7 wywrotek takich w jakich wozi się piasek (przy [...] ton szkła opakowaniowego zleconego do przerobu), przy czym E. Ż. nie potrafiła określić jakiego kodu była ta stłuczka, zawierzając słowom J. K., że pochodzi ona z lokalnego rynku ze zbiórki z gospodarstw domowych (kod [...]). Organ nadmienił, że w zawartej umowie sama skarżąca przyznała sobie prawo do bieżącej kontroli procesu recyklingu. Organ przywołał też zeznania J. T. - członka zarządu [...] [...] S.A., zgodnie z którymi pracownicy ww. spółki, mając na względzie fakt, że na placu w [...] nie widzieli stłuczki szklanej opakowaniowej, jak również okoliczność, że nie uzyskali satysfakcjonującej odpowiedzi od pracowników spółki [...] w przedmiocie firm dostarczających stłuczkę szklaną dla spółki, nie dali wiary jej zapewnieniom, iż przerabia ona tak duże ilości odpadów szklanych i zrezygnowali ze współpracy z nią. [...] dochowała więc reguł staranności profesjonalnej, których to zasad, zdaniem Naczelnika, zabrakło skarżącej. W protokole badania ksiąg podatkowych skarżącej organ pierwszej instancji wskazał, że zapisy dokonane w ewidencjach nabycia VAT za styczeń, marzec, czerwiec i wrzesień 2010 r. (pozycje dotyczące faktur od spółki [...] prowadzone były w sposób nierzetelny i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał, iż nie stanowią w tym zakresie dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wnioski te nie zostały przez Naczelnika uwzględnione, a odpowiadając na zastrzeżenia skarżącej organ wyjaśnił m. in., że na podstawie zebranego materiału dowiódł, iż usługi objęte spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Brak przedmiotu sprzedaży powoduje zatem, że kwestia dochowania należytej staranności w przedmiotowym stanie faktycznym nie miała decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a jedynie stanowiła dodatkowy argument świadczący o relacjach między skarżącą a spółką [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] uznał transakcje zakupu odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę [...] za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powołując się na przepisy m. in. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") odmówił skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach, określając jej decyzją z [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług w 2010 r. za miesiące: styczeń w kwocie [...]zł, luty w kwocie [...]zł, marzec w kwocie [...]zł, czerwiec w kwocie [...]zł, lipiec w kwocie [...]zł, wrzesień w kwocie [...]zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik w wysokości [...] zł i za listopad w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 194 § 2, art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej października i listopada 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe za miesiące objęte wnioskiem, co do zasady, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2015 r. Powołując się na postanowienie Urzędu Skarbowego P. – [...] z [...]. nr [...] [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z [...]. nr KS [...], zawiadamiające skarżącą na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 grudnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dowód doręczenia skarżącej ww. zawiadomienia 10 listopada 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast za październik i listopad 2010 r. Naczelnik nie zawiadomił skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok Naczelny Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 705/13, wskazał na możliwości stosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej października i listopada 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż w spółce [...] nabycie stłuczki szklanej w 2010 r. wyniosło: [...] ton (wartość fakturowa), w tym stłuczki szklanej o kodzie [...], natomiast wystawiane w 2010 r. przez tę spółkę faktury sprzedaży usług odzysku i recyklingu, odnosiły się jedynie do szkła opakowaniowego o kodzie [...] na ilość [...] ton. Przypomniał, że spółka [...] nie była w stanie określić jaki odzysk i recykling był wykonany z faktur zakupowych. Nie potrafił tego określić również prokurent tej spółki W. K. ("Nie ma takiej możliwości, jest to odpad"), podobnie jak i jej główna księgowa E. P. oraz M. K. - prezes zarządu. Dyrektor zauważył, że skoro osoby pełniące funkcje decyzyjne w 2010 r. w spółce [...] nie przypisują do konkretnej organizacji odzysku wykonanych usług, to nie może tego dokonać Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Odnosząc się do treści odwołania, Dyrektor stwierdził, że dokumenty [...] i [...] stanowią jeden z dowodów, które podlegają ocenie organów podatkowych w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast organ pierwszej instancji wykazał, że spółka [...] nie wykonała usług odzysku i recyklingu na rzecz skarżącej. Dyrektor nie zgodził się ze skarżącą, że dokumenty [...] i [...] są ważniejsze od faktur VAT, zaznaczając że te ostatnie pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku VAT, a prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty stan faktyczny. Dokumenty [...] i [...] nie potwierdzają wykonania usług odzysku i recyklingu szkła na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż skarżąca posiadała wszelkie, wymagane prawem, decyzje i pozwolenia na wykonywanie działalności recyklingowej. Ze zgromadzonego jednak obszernego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości faktycznych, przypisanych do konkretnych organizacji odzysku, usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego, [...] Sp. z o.o. nie wykonywała. Omawiając przeprowadzony przez siebie dowód z protokołu rozprawy z 26 lutego 2016 r. Sądu Okręgowego w K. (XXI K [...]), Dyrektor przytoczył fragmenty zeznań R. J., A. D. – S. i B. C., wskazując że postępowanie przed ww. Sądem dotyczyło fałszowania wystawionych przez spółkę [...] dokumentów [...] i [...] i nie potwierdza, że działalność tej spółki była wykonywana. Podkreślił, że osoby decyzyjne w spółce [...] nie wskazały żadnej organizacji odzysku, na rzecz której rzeczywiste usługi odzysku zostały wykonane, zaś działalność tej spółki miała charakter fikcyjny, gdyż nie posiadała ona odbiorcy produktu recyklingowego i stałych, faktycznych dostawców szkła o kodzie [...]. Dyrektor wskazał również, że dokonana ocena stanu faktycznego znajduje oparcie w zeznaniach wielu świadków, związanych z różnymi aspektami działalności prowadzonej przez [...] Sp. z o.o., a więc osób niepowiązanych bezpośrednio ze sobą. Ponieważ treść zeznań świadków była w pełni spójna, tworząc jednocześnie logiczną całość, Naczelnik odstąpił od przesłuchania, wskazanych przez skarżącą, nowych świadków tj. M. K. oraz osób reprezentujących następujące firmy: [...] S.A. w K., [...] S.A. we W., [...] S.A. w W. i [...] S.A. w W., przesłuchania J. T., gdyż w aktach sprawy znajduje się już protokół z jego przesłuchania oraz od zgromadzenia i dołączenia do materiału dowodowego zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w K. przez: M. K., E. P., W. K., B. P., D. P. i K. K.. Nadto, Dyrektor zauważył, że skarżąca nie złożyła wniosku o przesłuchanie K. K., poza tym jej zeznania nie wniosłyby niczego nowego do sprawy, gdyż sprawdzała tylko formalne dokumenty dostępne w internecie, brała udział w spotkaniu z K. K. i podczas wizyty w bazie w [...] razem z E. Ż.. Natomiast, odnośnie wysokości ceny za wykonanie usługi, na stronie 57 decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] stwierdził, że "oferta wykonania danej usługi na poziomie średniej ceny rynkowej nie jest główną przesłanką dającą podstawy do ocenienia kontrahenta jako w pełni rzetelnego". Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że z zebranego materiału wynika, iż w rzeczywistości [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej, realnej działalności gospodarczej w zakresie odzysku i recyklingu stłuczki szklanej. Prowadzona przez ww. firmę działalność opierała się jedynie na wystawianiu dokumentów związanych z pozyskiwaniem danego surowca i jego przetworzeniem, tj. nie mających oparcia w rzeczywistości faktur tytułem wykonania usług odzysku i recyklingu stłuczki szklanej. W zeznaniach osoby reprezentujące spółkę [...] szczegółowo opisują mechanizm fikcyjnego prowadzenia działalności oraz wskazują inne osoby związane lub nakłaniane do poświadczania nieprawdy w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Z zeznań ww. osób wynika, że proceder prowadzenia przez spółkę [...] działalności w zakresie recyklingu szkła, opierającej się jedynie na papierowym obrocie, rozpoczął się już około 2007 r. i trwał do 2011 r. W celu urealnienia zakupu fikcyjni dostawcy w uzgodnieniu z [...] Sp. z o.o. wystawiali, bądź jedynie podpisywali wystawione przez tę firmę dokumenty [...] (karty przekazania odpadu) na ilości wcześniej uzgodnione oraz stosowne faktury obciążające spółkę z tytułu rzekomego zakupu. W zakresie zagospodarowania produktu recyklingu W. K. i E. P. zeznali, że żadnych dostaw do [...] obejmujących produkt recyklingu spółka [...] wykonywała. Pracownicy z firmy [...], ochraniający bazę i plac w [...], zeznali, że na bazie firma ta kruszyła podkłady z betonu, natomiast nie był prowadzony skup stłuczki szklanej, widzieli na placu niewielką ilość stłuczki lecz o jej kruszeniu, przywozie, wywozie nic nie wiedzieli. Zatem, zdaniem Dyrektora, 4 faktury wystawione w 2010 r. przez [...] na rzecz skarżącej na usługi odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie [...], nie zostały w rzeczywistości wykonane, a ewentualne czynności w zakresie kruszenia (recyklingu) szkła przez [...] zostały wykonane jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnej działalności tej spółki i niezwiązane były ze świadczonymi na rzecz skarżącej usługami. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]., wydanej dla [...] Sp. z o.o., w której określono zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w tym również z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Zatem usługi objęte spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a brak przedmiotu sprzedaży powoduje, że kwestia dochowania należytej staranności w ustalonym stanie faktycznym nie miała decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a jedynie stanowiła dodatkowy argument świadczący o relacjach między skarżącą a spółką [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno zeznania E. Ż., jak i przedstawicieli spółki [...], nie dowodzą, iż kwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Poza tym, Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że przy zachowaniu należytej staranności skarżąca powinna zbadać wiarygodność ww. kontrahenta przy użyciu możliwości stworzonych przez prawo, z których nie skorzystała. Sprawdzenie sprzedawcy było tym bardziej wskazane, gdyż transakcje z nim były wielokrotne i o dużej wartości, ponad [...] zł. Co więcej, faktem powszechnie znanym jest, że w obrocie odpadami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia nie jest ujawnione. To nakłada na odbiorców odzysku i recyklingu obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw odpadów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą ww. usług. Dyrektor podkreślił, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i nie wykazała starań w celu uzyskania wiedzy o działalności kontrahenta i miejscu pochodzenia stłuczki szklanej, tym samym wzięła na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotem nierzetelnym. Podjęła dość ryzykowną decyzję o nabyciu recyklingu szkła nie od sprawdzonej i znanej na rynku firmy recyklingowej, lecz od firmy, która zaproponowała sprzedaż w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji (nieznane źródło pochodzenia rzekomej stłuczki szklanej). Zatem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Dyrektor przypomniał, że w umowie z 18 sierpnia 2009 r. skarżąca przyznała sobie prawo do bieżącej kontroli recyklingu, z czego na przestrzeni długiego czasookresu, tj. od stycznia do września 2010 r. skorzystała tylko raz, co również potwierdza brak dochowania przez nią należytej staranności. Organ odwoławczy zauważył, że nie można założyć, iż przy bierności skarżącej co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego go stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że istnieje jednolitość orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Orzecznictwo to wskazuje, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Powyższy pogląd wyrażony został w wyrokach C-354/03, C-355/03, C-3 84/04, C-255/02 oraz C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11, z których wynika, że organ podatkowy, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia, obowiązany jest wykazać, iż transakcja jest dokonywana w celu dokonania oszustwa podatkowego. Dyrektor wyjaśnił, że z ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż odzysk i recykling szkła opakowaniowego wykazany na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane, a działanie skarżącej było świadome i skierowane na z góry ustalony cel, wygenerowanie kwot podatku naliczonego w celu obniżenia kwoty podatku należnego, zaś wystawione przez jej kontrahenta faktury były fakturami "pustymi" i służyły jedynie do nadania pozorów legalności dla oszustwa podatkowego. Wyżej opisane okoliczności nie świadczą o przezorności skarżącej, tym bardziej, że nie dotyczyły pojedynczych dostaw lecz stałej współpracy w tym zakresie. W skardze spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. u.p.t.u. przez błędne ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy sam ustalił, iż usługi, przynajmniej w pewnej części, zostały wykonane; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ustalenie, że nie ma podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, chociaż organ podatkowy sam stwierdził, że przynajmniej w części zostały one dokonane; 3. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. przez ustalenie, że podatnik prowadził niewłaściwie ewidencję dla celów podatkowych; 4. art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, jak również brak obalenia domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych [...] i [...] za 2010 r. z wystawienia [...] Sp. z o.o.; 5. art. 188, 180 § 1, 187 § 1, 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika; 6. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług u.p.t.u. przez błędne ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie zachował należytej staranności. Jednocześnie skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie obu decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, spółka przedstawiła prowadzoną przez siebie działalność i jej ramy prawne. Zaznaczyła, że w okresie, którego dotyczy kwestionowane postępowanie była organizacją odzysku opakowań i wówczas dotyczył ją reżim prawny nałożony ustawą z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. nr 63, poz. 638 ze zm.) oraz ustawą z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2007 r. nr 90, poz. 607 ze zm.; dalej: "u.o.p.g.o."). Organizacja odzysku ma obowiązek zgromadzić oświadczenia przedsiębiorców o ilości wprowadzonych opakowań do obrotu, następnie zorganizować (zakupić) odpowiednią ilość usług recyklingu i odzysku, odpowiednio potwierdzonych stosownymi dokumentami, aby osiągnąć ustawowe poziomy odzysku i recyklingu opakowań dla swoich klientów. Nie musi skupować surowca j poddawać go odzyskowi i recyklingowi. Polega to na tym, że na rynku od przedsiębiorców otrzymuje dokumenty potwierdzające odzysk (DPO) i recykling (DPR). Zakupuje się wykonanie usługi. Dokumenty [...] i [...] są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero gdy recykler, czyli przedsiębiorca prowadzący odzysk lub recykling, uzyskał odpowiednie decyzje (zezwolenia), mógł on prowadzić reglamentowaną działalność w tym zakresie, w tym między innymi wystawiać dokumenty [...] i [...], które organizacje odzysku mogły pozyskiwać i skutecznie wykorzystywać w swojej działalności. Wszelkie pozwolenia w zakresie środowiskowym uzyskała również spółka [...], z którą skarżąca zawarła umowę. Zanim doszło do zawarcia umowy, zostały sprawdzone wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem reglamentowanej działalności w zakresie pozwoleń na zbieranie, odzysk i wystawianie dokumentów [...] i [...], w tym w szczególności zezwolenie na odzysk Starosty [...]. Skarżąca mogła zatem oczekiwać, że służby państwowe, wydające decyzje w tym zakresie, dokładnie sprawdziły nie tylko pod względem formalnoprawnym wniosek o wydanie takich pozwoleń, ale również skontrolowały pracę instalacji. Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania i podkreśliła, że nie neguje, iż przestępstwo przez osoby zarządzające spółką [...] mogło zostać popełnione. Przypomniała, że w procesie karnym prowadzonym przeciwko osobom zarządzającym ww. spółką ma status pokrzywdzonej i jest oskarżycielem posiłkowym. Zeznania pracowników ochrony nie mają wielkiej wartości, ponieważ ochraniali oni plac w [...] w godzinach, w których spółka nie pracowała. Zaznaczyła, że mimo, iż organy ustaliły cztery firmy, które dostarczały stłuczkę spółce [...], jednocześnie nie były w stanie określić, do jakiej konkretnie organizacji odzysku opakowań przypisać wykonane usługi, a tym samym w ogóle pozbawiając możliwości odliczania podatku VAT, mimo że usługa ta została wykonana przynajmniej w części. To z dokumentów [...] i [...] wynikały wystawione faktury VAT, a nie odwrotnie, gdyż faktury są dodatkiem do dokumentów [...] i [...]. Dokumenty te nigdy nie zostały zakwestionowane przez właściwy wówczas dla skarżącej [...] w P., który przeprowadził u niej dwie kontrole, a dokumenty wystawione przez spółkę [...] zostały uznane prawidłowe. Skarżąca powołała się również na zeznania pracowników ochrony środowiska, złożone na rozprawie karnej 26 lutego 2016 r., stwierdzając że w ich kontekście stawianie jej zarzutu niezachowania należytej staranności musi być ocenione jako niewłaściwe. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na to, że [...] nie był uczciwą spółką, ale w ostatecznym rachunku podatkowo ma odpowiadać akurat uczciwe ogniwo, czyli skarżąca, która działała w dobrej wierze, zapłaciła rachunki i nie miała świadomości przestępczego charakteru działalności spółki [...]. Organ podatkowy, zdaniem skarżącej, nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, że wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Zaznaczyła, że działalność organizacji odzysku nie polega jedynie na kontrolowaniu recyklerów non stop. Nie jest prawdą, że firma [...]. była nieznana na rynku, gdyż działała od 2007 r., większość organizacji odzysku opakowań w Polsce współpracowała z nią i większość z nich ma status pokrzywdzonych w sprawie karnej. Skarżąca zaznaczyła, że wykrycie całego procederu zajęło organom państwa kilka lat, wiele żmudnych przesłuchań i zebranie ogromnego materiału dowodowego, a ona miała wykryć przestępstwo sama, bez pomocy organów państwa, a skoro tego nie zrobiła, to ma teraz ponieść negatywne konsekwencje czyjeś działalności przestępczej. Skarżąca za gołosłowne uznała twierdzenie, że jej działanie było świadome i skierowane na z góry ustalony cel, to jest wygenerowanie kwot podatku naliczonego w celu obniżenia kwoty podatku należnego, zaś wystawione faktury służyły jedynie dla nadania pozorów legalności dla oszustwa podatkowego. Wyjaśniła, że do faktury VAT [...]/2010 został dołączony dokument [...] [...] na 200 ton stłuczki szklanej o kodzie [...], podanej procesowi recyklingu R 14. Kwota podatku VAT wyniosła [...] zł, a więc tyle skarżąca miała zyskać poprzez obniżenie podatku należnego. Jednocześnie jednak za niezrealizowanie obowiązku opakowaniowego w tym zakresie wiązałoby się z kosztem opłaty produktowej [...] zł (i nie byłby to koszt podatkowy), a świadomość, że zakupuje się dokument sfałszowany, naraziłoby na zapłatę opłaty produktowej. Przytaczając orzecznictwo TSUE, skarżąca podkreśliła, że nie uczestniczyła w procederze, zachowała ostrożność opierając się na dokumentach formalnych, porównaniu cen, zlustrowaniu miejsca prowadzenia działalności, tym samym dochowała należytej staranności, uwzględniającej profesjonalny charakter wykonywanej działalności. Zaznaczyła, że to do organów państwa, w tym do urzędów skarbowych, należy kontrolowanie i wykrywanie nieuczciwych przedsiębiorców, a nie do podatnika. Tutaj nieudolność, brak kontroli, inercja organów państwa spowodowała, że skutki tych zaniedbań ma ponieść podatnik, gdyż najłatwiej odzyskać pieniądze od uczciwego przedsiębiorcy, a nie od nieuczciwego, czego niniejsze postępowanie jest najlepszym przykładem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna, a wiele jej zarzutów trafnych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. w S. z tytułu nabycia usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie [...] o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie [...], nie zostały w rzeczywistości wykonane, a ewentualne czynności w zakresie kruszenia (recyklingu) szkła przez spółkę [...] zostały wykonane jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnej działalności tej spółki i niezwiązane były ze świadczonymi na rzecz skarżącej usługami. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że działanie skarżącej było świadome i skierowane na z góry ustalony cel, wygenerowanie kwot podatku naliczonego w celu obniżenia kwoty podatku należnego. Wprawdzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, jednakże aby tego dokonać należy przepisy te przytoczyć. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy zastrzega, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten jest więc odstępstwem od neutralności podatku VAT. Jednakże zarówno z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych, opierającego się o te wyroki, wynika, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku podatnikowi, który nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Zatem podatnik, który działał w dobrej wierze, nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. W sprawie C-439/04 Trybunał podkreślił, że przedsiębiorcy, którzy podejmują wszelkie możliwe działania, których można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu upewnienia się, że zrealizowane przez nich transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinni móc powołać się na ich zgodność z prawem, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Działania podatnika należy badać pod kątem zachowania przez niego staranności sumiennego kupca. Jeśli transakcja miała miejsce a nabywca wykaże, że nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach sprzedawcy, to podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwartego w fakturach. Odliczenie może zostać wykluczone w przypadku obejścia prawa, kiedy zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych (zob. "Zasady prawa unijnego w VAT" M. Milicz, D. Dominik – Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013, str. 89-90). Należy też zaznaczyć, że dotychczasowa linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy dotyczącej oszustwa podatkowego. Organy powinny prowadzić postępowanie podatkowe w oparciu o tak zakreślone przepisami prawa materialnego ramy, stosując przewidzianą w Ordynacji podatkowej procedurę. Należy zatem wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I GSK 1799/13). W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, iż usługi objęte spornymi fakturami nie zostały przez spółkę [...] wykonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – zeznania osób zarządzających spółką [...], jak i w niej zatrudnionych, dostawców tej spółki (rzekomych i faktycznych), jak i osoby świadczącej na jej rzecz usługi transportowe wykazały, że spółka nabyła tylko nieznaczną część szkła opakowaniowego i tę część skruszyła. Dzierżawiąc plac w [...], umieściła na nim instalacje do kruszenia szkła, betonu i szkła oraz samego betonu. Zatrudniała też pracowników, którzy tym kruszeniem się zajmowali. Jednakże z nabytej w 2010 r. faktycznie ilości stłuczki szklanej o kodzie [...] – 5.845,78 ton, wystawiła faktury sprzedaży usług odzysku i recyklingu na ilość wielokrotnie większą, tj. 41.247,48 ton, w tym dla skarżącej na 4.500 ton. Wobec spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. tożsamych ustaleń dokonał w decyzji ostatecznej z [...]., określając tej spółce zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wśród faktur decyzją tą objętych znalazły się również sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że również usługi objęte kwestionowanymi w kontrolowanym postępowaniu fakturami nie zostały wykonane. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka [...], tak jak wspomniano wyżej, nabyła w 2010 r. stłuczkę szklaną o kodzie [...] w ilości 5.845,78 ton. Nawet jeżeli przyjąć, że całą tę stłuczkę skruszyła, to i tak żadna z przesłuchiwanych osób decyzyjnych w tej spółce nie potrafiła przypisać wykonanych usług do konkretnej organizacji odzysku. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że powyższe faktyczne zakupy, jak i kruszenie odpadów, w tym stłuczki szklanej w [...] miało na celu urealnienie prowadzonej przez spółkę [...] działalności w zakresie odzysku i recyklingu. Swoją działalność, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, opierała na wystawianiu dokumentów związanych z pozyskaniem surowca i jego przetworzeniem, choć dokumenty te nie miały oparcia w rzeczywistości. Ustaleń tych organ podatkowy dokonał w oparciu o zeznania nie tylko osób ze spółki [...], ale również o zeznania jej kontrahentów, ustalenia innych organów (Dyrektor UKS, CBŚ, Prokuratura), szereg dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych. Zatem w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Prawidłowość ustaleń organów obu instancji, dotyczących niewykonania przez spółkę [...] sprzedawanych skarżącej usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie [...], nie pozwoliła - zdaniem Sądu - na pozbawienie jej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach. Zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim ocena zebranych w sprawie dowodów, której nie można uznać za swobodną lecz za dowolną, zaś wnioski w oparciu o tę ocenę wysnute za sprzeczne wewnętrznie, niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji, przekreślając możliwość odliczenia przez skarżącą podatku od faktur wystawionych przez spółkę [...], w kwestii dochowania "należytej staranności" przez skarżącą, stwierdził, że należy od niej oczekiwać wykonywania działalności gospodarczej według reguł staranności profesjonalnej, a takiego zachowania zabrakło. Tezę tę podparł argumentem jednej wizyty w [...] i S. u swojego głównego w 2010 r. kontrahenta, ilość stłuczki na placu (7 wywrotek) i niemożność określenia przez E. Ż. kodu tej stłuczki, a także zeznaniami J. T., który nie podjął współpracy ze spółką [...]. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że kwestia dochowania należytej staranności nie miała decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a jedynie stanowiła dodatkowy argument świadczący o relacjach między skarżącą a spółką [...] (k. 57 decyzji Naczelnika). Jaki to argument i o jakich relacjach świadczący, Naczelnik Urzędu Skarbowego już nie wyjaśnił. Brak ustaleń w tym zakresie podniosła skarżąca w złożonym odwołaniu i organ odwoławczy przepisał ten ostatni fragment w swojej decyzji (k. 47 decyzji Dyrektora). Organ odwoławczy wypowiedział się jednak co do zachowania należytej staranności przez podatnika, wskazując skarżącej, że powinna zbadać wiarygodność spółki [...] przy użyciu możliwości stworzonych przez prawo, z których nie skorzystała. Nie wskazał jednak przy tym, jakie to możliwości prawo (jakie prawo?) stwarza, więc nie wiadomo jakich działań zaniechała skarżąca przy sprawdzaniu kontrahenta. Podkreślając powszechną wiedzę dotyczącą firmowania obrotu odpadami, zaznaczył że to nakłada na odbiorców odzysku i recyklingu obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw odpadów. Zarzucił skarżącej, że nie wykazała starań w celu uzyskania wiedzy o działalności kontrahenta i miejscu pochodzenia stłuczki szklanej. Dochodząc do powyższych wniosków, organ odwoławczy nie wspomniał nawet, że w swoich zeznaniach E. Ż. – ówczesna prezes skarżącej wyjaśniła, że ofertę spółki [...] została najpierw formalnie sprawdzona (KRS, strona internetowa, dokumenty związane z ochroną środowiska i zbieraniem odpadów). Później zaś E. Ż. prowadziła osobiście rozmowy w siedzibie spółki [...] w S. oraz była z wizytą na placu w [...] wraz z pracownicą K. K., gdzie widziała stłuczkę szklaną, maszynę do jej kruszenia i kilku pracowników. Ceny oferowane prezes spółkę [...], według zeznań E. Ż., były średnimi cenami rynkowymi, a cena ze stycznia była nawet wyższa niż rynkowa, bo negocjowano ją jeszcze w 2009 r., a później ceny spadły. Organ nie odwoławczy nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że jednokrotna wizyta na placu w [...] świadczy o barku należytej staranności, podkreślając iż w umowie z 18 sierpnia 2009 r. skarżąca przyznała sobie prawo bieżącej kontroli recyklingu. Nie odniósł się do zeznań E. Ż., która zeznała, że z racji odległości nie mogła nadzorować produkcji, ale była ze spółką [...] w stałym kontakcie i nie miała podstaw podejrzewać zawirowań w tej spółce. Mimo działań skarżącej (sprawdzanie dokumentacji, wizyty w S. i [...], organ odwoławczy przypisał skarżącej bierność co do dokumentowania operacji gospodarczych, jak i brak starań w celu uzyskania wiedzy o działalności kontrahenta i miejscu pochodzenia stłuczki szklanej. Pominął jednak w swoich rozważaniach wyjaśnienia E. Ż., że w branży odzysku opakowań nie jest możliwe uzyskanie od kontrahenta wiedzy, kto dostarcza szkło, gdyż ze względu na konkurencję nikt nie ujawnia swoich dostawców. Należy też zwrócić uwagę, że nawet gdyby kontrahent skarżącej udostępnił jej listę dostawców, to w jaki sposób miałaby ona uzyskać wiedzę, czy współpracują oni ze spółką [...]. Należy tu przypomnieć, że część tych firm faktycznie sprzedała i dostarczyła w 2010 r. spółce [...] stłuczkę szklaną o kodzie [...], a pozostali firmowali nierzeczywisty obrót, zatem zapewne wszyscy dostawcy potwierdziliby współpracę z ww. spółką. Organ odwoławczy nie odniósł się również do twierdzeń skarżącej dotyczących oferty spółki [...] w zakresie ceny jej usług. Skoro cena ta była średnią ceną rynkową (a organ nie wykazał, że taką nie była), w styczniu 2010 r. nawet wyższą od rynkowej, to jest ona istotną okolicznością przy ocenianiu należytej staranności podatnika korzystającego ze spornej oferty. Oczywiście nie jest to główna przesłanka, ale na tyle istotna, że nie może zostać przy tej ocenie pominięta. W tym miejscu należy zauważyć, że żaden z organów prowadzących kontrolowane postępowanie nie przesłuchał K. K. – byłej już pracownicy skarżącej, która sprawdzała spółkę [...] pod względem formalnym, jak i towarzyszyła E. Ż. na placu w [...]. Organ odwoławczy na złożony w odwołaniu zarzut braku tego przesłuchania podkreślił, że skarżąca nie złożyła w tym zakresie wniosku dowodowego, zapominając o treści choćby art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących go do zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Stwierdził jedynie, że zeznania te nie wniosłyby niczego nowego do sprawy, gdy tymczasem zeznania tego świadka mogą okazać się bardzo istotne w kwestii oceny należytej staranności w działaniach skarżącej, czyli kwestii spornej, zaś oceny czy wnoszą (bądź nie) cokolwiek nowego do sprawy, organ może dokonać dopiero po przeprowadzeniu tego dowodu, a nie przed tą czynnością procesową. Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał się wprawdzie na zeznania J. T., zatrudnionego w spółce [...] [...] S.A. lecz uczynił to organ pierwszej instancji, zaznaczając, że spółka ta dochowała reguł staranności profesjonalnej, której zabrakło skarżącej. Należy zauważyć, że z zeznań J. T. wynika, że spółka [...] sprawdzała ofertę spółki [...] w 2007 r. Jej pracownicy (wśród nich nie było świadka) na placu w [...] nie widzieli stłuczki szklanej, a instalacja do jej kruszenia miała awarię i nie pracowała, co spowodowało, że uznali, iż [...] nie przetwarza deklarowanej ilości stłuczki, tj. 20.000 ton. Powołując się na okoliczności wynikające z powyższych zeznań, Naczelnik pominął, że sprawdzania dokonano w 2007 a nie w 2009 czy w 2010 r. Wówczas stłuczki mogło na placu nie być, ale E. Ż. tę stłuczkę podczas swojej wizyty widziała i faktycznie w 2010 r. cztery firmy stłuczkę szklaną o kodzie [...] spółce [...] sprzedały. Podczas wizyty E. Ż. instalacja do kruszenia działała, nie było jej awarii tak jak podczas wizyty pracowników spółki [...]. Należy też wspomnieć, co przeoczył organ pierwszej instancji, że spółka [...] interesowała się recyklingiem 20.000 ton stłuczki szklanej, gdy tymczasem skarżąca w 2010 r. zamówiła recykling 4.500 ton stłuczki. Organ odwoławczy przeprowadził wnioskowany przez skarżącą dowód z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Okręgowy w K. w dniu [...] r. Należy zaznaczyć, że skarżąca wniosek ten złożyła także przed organem pierwszej instancji, ale nie został on uwzględniony. Podczas ww. rozprawy Sąd przesłuchał trzech świadków: R. J. (pracownika Głównego Inspektoratu ochrony Środowiska w W.), A. D. – S. i B. C. (pracownice Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska). W oparciu o te zeznania, organ stwierdził, że postępowanie przed Sądem Okręgowym w K. dotyczyło fałszowania wystawianych przez spółkę [...] dokumentów [...] i [...] i nie potwierdza, że działalność była przez tę spółkę wykonywana. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wybrał i przytoczył tylko te fragmenty zeznań ww. świadków, które mogłyby uzasadniać przyjęte przez niego stanowisko. Zeznań tych nie poddał natomiast kompleksowej i obiektywnej ocenie pod kątem oceny należytej staranności skarżącej przy sprawdzaniu kontrahenta. B. C. zeznała, że w marcu 2010 r. rozpoczęła kolejną kontrolę w spółce [...]. Wcześniej w 2009 r. kontrolę na placu w [...] przeprowadziła delegatura częstochowska [...], która stwierdziła, że instalacja pracowała. Świadek, będąc w 2010 r. w [...] stwierdziła, że instalacja jest i pracuje, składa się ona z szeregu przenośników i podajników, urządzeń które kruszyły i łamały szkło, w wyniku czego uzyskiwany był tzw. piasek kwarcowy lub łamany. Świadek wyjaśniła, że to W. sugerowała, iż spółka nie robi recyklingu szkła, bo może to robić tylko huta szkła, jednakże decyzja zezwalająca jej na ten proces nie została cofnięta. Świadek zeznawała też o badaniach, którymi dysponowała spółka [...] i wyjaśniała, że [...] stał na stanowisku, iż [...] "robi odzysk i recykling". Ś. A. D. – S. również potwierdziła działania kontrolne w 2010 r. wobec spółki [...], które nie wykazały rażących nieprawidłowości, jednakże proces prowadzony w instalacji nie spełniał przesłanek umożliwiających wystawianie dokumentów recyklingu. Świadek obszernie wyjaśniała okoliczności dotyczące różnych interpretacji przepisów w zakresie recyklingu i sporów na tym tle, zaznaczając, że [...] w samych kontrolach nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast świadek R. J. przedstawił stanowisko [...] w zakresie recyklingu szkła opakowaniowego, zaznaczają, że nie kwestionowali produkcji firmy [...], tylko wydawane przez nią dokumenty [...] i [...]. Potwierdził, że w dokumentacji tej firmy spotkał się ze świadectwami higienicznymi bądź sanitarnymi, które miały potwierdzić, że wyprodukowany produkt spełnia warunki polskiej normy i nie stwarza zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego. Zaznaczył też, że decyzje administracyjne pozwalały firmie [...] na zbieranie odpadów stłuczki szklanej, natomiast nie określały warunków, w których dany proces odzysku będzie określany jako recykling. Z powyższych zeznań wyraźnie wynika, że spółka [...] dysponowała wszelkimi zezwoleniami, a przeprowadzone w 2010 r. w niej kontrole wykazały, że odbywało się kruszenie szkła. Wynika z nich również, że w 2010 r. [...] określał co jest recyklingiem odmiennie niż [...] i organy wydające zezwolenia. Okoliczności te, zdaniem Sądu mają bardzo istotne znaczenie dla oceny staranności postępowania skarżącej. Należy podkreślić, że prowadzący kontrolę na placu w [...] pracownicy organów ochrony środowiska potwierdzili działanie instalacji i kruszenie szkła, a także formalną poprawność wszelkich posiadanych przez spółkę dokumentów. Również między tymi organami ([...] i [...] istniała rozbieżność, czy spółka [...] dokonuje recyklingu zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, zatem ta okoliczność także powinna być rozważona przy ocenianiu, czy skarżąca zastosowała wszelkie środki rozsądnie wymagane w procesie kontrolowania spółki [...]. Należy również podkreślić kolejną istotną dla sprawy i bezsporną okoliczność, a mianowicie fakt, iż cztery firmy sprzedały i dostarczyły spółce [...] stłuczkę szklaną o kodzie [...] w ilości 5.845,78 ton. Z zeznań świadków wynika, że zainstalowane na placu w [...] maszyny kruszyły szklany odpad. Tymczasem faktury wystawione na rzecz skarżącej w 2010 r. dotyczą 4.500 ton odzysku i recyklingu stłuczki szklanej. Organy obu instancji podkreślają, że spółka [...] kruszyła nabyty odpad na plac w [...] zostały wykonane jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnej działalności spółki. Skoro tak, to nie można pominąć przy ocenie zachowania skarżącej – jak to czynią organy, że spółka [...] chciała się uwiarygodnić przed kontrahentami, którym oferowała swoje usługi. Za skarżącą należy podkreślić, że w niniejszej sprawie znaczenie ma rodzaj działalności, którą prowadziła w 2010 r. jako organizacja odzysku opakowań. Z "u.o.p.g.o." wynika, że jako organizacja odzysku, która przejęła do realizacji obowiązek przedsiębiorcy zapewnienia odzysku odpadów opakowaniowych, mogła zlecić wykonanie poszczególnych czynności związanych z odzyskiem i recyklingiem posiadaczowi odpadów spełniającemu wymagania określone w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że działanie skarżącej było świadome i skierowane na z góry ustalony cel, wygenerowanie kwot podatku naliczonego w celu obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Sądu stwierdzenie to jest całkowicie bezzasadne i nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w zebranym przez organy obu instancji materiale dowodowym i całkowicie słusznie zostało zakwestionowane w skardze. Organ odwoławczy pominął fakt, że w sprawie [...] [...] [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w K. skarżąca ma status pokrzywdzonej i występuje jako oskarżycie posiłkowy, co wynika z protokołu rozprawy przed tym Sądem z [...] W aktach administracyjnych brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że świadomym celem działań skarżącej, czyli celem zakupu usług w spółce [...], było wygenerowanie kwot podatku naliczonego, aby obniżyć kwoty podatku należnego. Pomijając nawet brak dowodów, na podstawie których można byłoby przypisać skarżącej celowe działanie w opisanym wyżej zakresie, wnioski organu należy uznać również za przeczące logice i racjonalności działań przedsiębiorcy. Skarżąca trafnie zwróciła uwagę na różnicę między kwotami obniżenia podatku należnego, objętymi spornymi fakturami a kwotami opłaty produktowej, której ryzyko poniesienia obciążałoby skarżącą w przypadku świadomego posłużenia się dokumentem sfałszowanym. Za skarżącą należy podkreślić, że w niniejszej sprawie znaczenie ma rodzaj działalności, którą prowadziła w 2010 r. jako organizacja odzysku opakowań. Z "u.o.p.g.o." wynika, że skarżąca będąc organizacją odzysku, która przejęła do realizacji obowiązek przedsiębiorcy zapewnienia odzysku odpadów opakowaniowych, mogła zlecić wykonanie poszczególnych czynności związanych z odzyskiem i recyklingiem posiadaczowi odpadów spełniającemu wymagania określone w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Jednocześnie też, to ona, w przypadku niewykonania przejętego obowiązku, byłaby obowiązana do wpłacenia opłaty produktowej, przy czym opłata ta w 2010 r. dla opakowań ze szkła gospodarczego wynosiła [...] zł za kilogram. Zatem opłata produktowa ponad 300-krotnie przekraczała podatek naliczony, do czego przy ocenie zachowania skarżącej powinien odnieść się organ podatkowy. W kontekście powyższych rozważań należy zgodzić się z zarzutami skarżącej naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów podatkowych z pewnością nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do nich, nie podjęły bowiem one wszelkich czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego, zarówno pomijając przeprowadzenie niektórych dowodów (m. in. przesłuchanie K. K.), jak i wybiórczo oceniając niektóre z nich (np. zeznania pracowników instytucji ochrony środowiska). Powyżej opisane wady prowadzonego postępowania podatkowego doprowadziły do wadliwego uznania, że podatnik w swoim zachowaniu nie dochował należytej staranności. Ww. naruszenia, z uwagi na ich wagę i rozmiar, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej, kończąc swoją decyzję, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadomości podatnika uczestniczącego w transakcji, która wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Jednakże nawet ustaleń, których dokonał w sprawie, w oparciu o tezy wyroków TSUE, na które się powołał, nie ocenił. Zobowiązany będzie dokonać tego ponownie rozpatrując sprawę, biorąc pod uwagę zarówno wyrażoną wyżej ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania. Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.