I SA/Po 2085/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A " Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty za rok podatkowy 1997 o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Spółka z o. o. "A" w Dz. (umowa z [...] grudnia 1993 r. Rep. A nr [...]) powstała na bazie istniejącej spółki z o.o. "B" w T. (umowa z [...] sierpnia 1991 r. Rep. A nr [...]). Przedmiotem działalności spółki wg umowy jest prowadzenie działalności gastronomicznej, transportowej, usługowej, handlowo-hurtowej i detalicznej, budowlanej, szkoleniowej oraz export i import. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na podstawie przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 stwierdził, że spółka zaniżyła przychody za ten rok poprzez to, że nie wykazała wartości nieodpłatnych świadczeń wynikających z nieodpłatnego korzystania z obcych środków. Spółka mimo braku w umowie zapisu o możliwości wyłączenia zysku od podziału między wspólników przeznaczyła niewypłacony za poszczególne lata zysk na fundusz rezerwowy. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalił wg wysokości odsetek kredytów udzielonych w tym okresie przez Bank WBK S.A. gdzie spółka prowadziła rachunek bankowy i korzystała z jego usług. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił za rok 1997 wysokość straty poniesionej przez spółkę na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podkreślił, że wyliczenie straty ustalił przyjmując: - przychody - [...] zł - wg zeznania - [...] zł - koszty uzyskania przychodów - [...] zł - strata - [...] zł - strata deklarowana - [...] zł - zmniejszenie straty - [...] zł. Wniesione przez spółkę odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z [...] utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji przy czym stwierdziła, że umowa spółki zawarta aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 1991 r. nie stanowiła o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników i przekazanie go na utworzony w spółce fundusz rezerwowy. Umowa spółki nie przewidywała innych kompetencji wspólników w zakresie dysponowania zyskiem jak tych określonych w art. 191 Kodeksu handlowego, który stanowi, że: - § 1 wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, - § 2 umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, - § 3 jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Spółka przeznaczyła na fundusz rezerwowy następujące kwoty osiągniętych zysków: - za 1994 r. uchwałą z dnia [...] 1995 r. na kwotę [...] zł. - za 1995 r. uchwała z [...] 1996 r. na kwotę [...] zł - za 1996 r. uchwałą z [...] 1997 r. na kwotę [...] zł. Izba podkreśliła, że niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i przeznaczenie go na fundusz rezerwowy przez okres kilku lat wypełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również stwierdziła, że brak jest naruszenia przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, których naruszenie podnosiła spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższą decyzje zaskarżył pełnomocnik Spółki z o.o. "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą oparta na zarzucie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji w zakresie: 1. bezzasadnego przyjęcia przez organy skarbowe, iż wartość uzyskanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia (jako przychód), odpowiada wartościowo wysokości odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby chciała pozyskać kapitał na rynku, np. poprzez zaciągnięcie kredytu w banku, 2. nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, iż pozyskanie przedmiotowego kapitału musiało nastąpić poprzez Bank WBK SA. 3. dowolności (jeśli chodzi o) swobodną ocenę dowodów - co dotyczy oczywiście braku przeprowadzenia analizy rynku pod kątem istnienia innych banków. Przytaczając argumenty zawarte w odwołaniu do II instancji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji I i II-ej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków w 1997 r. powstał w roku 1997 i wpływa na wysokość dochodu tego roku podatkowego. Przedmiotowa decyzja określa wysokość straty podatkowej za rok 1997, co oznacza, że nie ulega ona przedawnieniu, ponieważ został zachowany ustawowy 5-letni termin odnoszący się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogą odnieść skutku. Niesporne jest, że za każdy rok opodatkowanie zysku spółki, który nie został wypłacony wspólnikom, przekazany został na fundusz rezerwowy spółki. Przedmiot sporu zawarty w skardze sprowadza się do tego, że organ podatkowy oceniając wartość nieodpłatnego świadczenia wziął pod uwagę jedynie koszt jaki musiałaby spółka ponieść korzystając z kredytu w Banku WBK, gdzie prowadziła rachunek bankowy. Natomiast w ocenie spółki organ powinien wziąć pod uwagę więcej czynników (np. koszt kredytu w innym banku, pozyskanie kapitału w inny sposób). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że zaskarżona decyzja znajduje uzasadnienie zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 2 jak i w ust. 4, ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Użyte w tych przepisach określenia wartości nieodpłatnych świadczeń - oraz przychodów w naturze oznacza, że zarówno usługi jak i rzeczy otrzymane nieodpłatnie są przychodem. Z kolei ust. 6 pkt 4 w brzmieniu "w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych" - dotyczy wszystkich świadczeń , z których wartość korzyści określają odsetki stosowane na rynku kredytowym. Z akt sprawy wynika, że wspólnicy zaniechali swoich uprawnień do pobrania od spółki należnej im dywidendy tj. żądania jej wpłaty a przeznaczenie na fundusz rezerwowy zgodnie z ich wolą powoduje, że spółka otrzymała nieodpłatnie od nich świadczenie jako prawo dysponowania ich kapitałem. Zatem wartość otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia odpowiada w tym przypadku kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wysokości odsetek, jakie spółka byłaby zobowiązana zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej wysokości zatrzymanego zysku (dywidendy). Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły wysokość przychodu spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stosując stopę oprocentowania kredytu przez Bank WBK SA gdzie skarżąca spółka prowadziła rachunek bankowy i z którego usług korzystała. Pogląd, że niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku i pozostawienie go do dyspozycji spółki stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Świadczą o tym następujące wyroki: z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98, z dnia 16 września 1999 r. I SA/Po 1839/98, z dnia 14 kwietnia 2000 r. III SA 2333/99, z dnia 5 kwietnia 2001 r. I SA/Po 826/00 oraz Sadu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAP 2000/13/496 i w uchwale NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 - ONSA 2003/2/47. Słuszne jest zatem stanowisko Izby Skarbowej, że korzystanie przez spółkę z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kodeksu handlowego przypadł wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie. Reasumując należało przyjąć, że niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w spółce w latach 1994, 1995, 1996 wypełnia przesłanki cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym przypadku nastąpiło nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, a wartością tego przysporzenia należało ocenić zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z wartością odsetek, jakie musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał przez zaciągniecie kredytu w banku, gdzie prowadziła rachunek tj. w Banku WBK do którego miała zaufanie i który uznała za najkorzystniejszy dla siebie z dostępnych innych banków przy korzystaniu z jego usług. Należy podkreślić, że zasadą jest opodatkowanie wszystkich dochodów niezależnie od źródeł z których pochodzą. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza dochodu uzyskanego z nieodpłatnego korzystania z cudzego zysku jak i z cudzych pieniędzy. Również Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie naruszyły treści art. 65 § 2 kc., albowiem zapis dotyczący pozbawienia wspólników prawa do czystego zysku musi wyraźnie wynikać z zawartej umowy spółki, a nie wynikać w sposób dorozumiany. Zarzut pełnomocnika skarżącej spółki dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej art. 120, 122, 128, 187, 210 § 4 oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP jest oczywiście niezasadny bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie podatkowe nie ograniczało w niczym możliwości wypowiedzenia się przedstawiciela spółki, a także pełnomocnika, a dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych wynika z protokołu badania dokumentów opracowanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej udostępnionego spółce, która żadnych merytorycznych argumentów nie podniosła. Art. 210 Ordynacji dotyczy treści decyzji w pełni spełnia wymogi tego przepisu bowiem poza sentencją zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji wraz z pouczeniem o trybie odwoławczym, z którego skarżąca spółka skorzystała. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podziela pogląd wyrażony przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargę, że przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z środków w 1997 r. powstał w roku 1997 i wpływa na wysokość dochodu tego właśnie roku podatkowego i określona w decyzji wysokość straty podatkowej za ten rok nie ulega przedawnieniu, ponieważ został zachowany 5-letni termin odnoszący się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Należy również zaznaczyć, że ugruntowana jest w orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje prawa cywilnego w tym kodeksu handlowego nie mogą być wykorzystywane do uchylenia się od obowiązku podatkowego dla zmniejszenia zobowiązań podatkowych - wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnym i (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S.Zapalska LF