I SA/Po 210/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] zaliczył wpłatę dokonaną na rachunek bankowy Urzędu Miasta i Gminy W. przez [...] S.A. w W. (obecnie: [...] S.A. w W. – dalej: strona, skarżąca) w wysokości [...] zł, na poczet zaległości podatkowych podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2009. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze z P., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 241/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącą Spółkę, uchylił zaskarżone postanowienie SKO w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] czerwca 2012 r. Sąd zarzucił organowi I instancji, że mimo powołania się na art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w kwestii naliczania odsetek za zwłokę, nie uzasadnił należycie i nie udowodnił przyczyn przedłużenia postępowania zmierzającego do wydania Spółce decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy W., mając na uwadze wytyczne Sądu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] dokonał zarachowania, wniesionej w dniu [...] czerwca 2012 r. przez [...] S.A. wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta i Gminy W. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, która na dzień wpłaty wynosiła [...] zł + odsetki [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia wartości budowli dla [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.) nie polegało na kierowaniu wezwań do strony postępowania, lecz przede wszystkim na analizie zgromadzonych dowodów w sprawie, tj. deklaracji na podatek od nieruchomości i prowadzeniu analizy obszernego materiału dowodowego w sprawie. Podatnik na wezwania Burmistrza nie przedłożył zbiorczego zestawienia wartości budowli, tylko przez pełnomocnika spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki - nośnika w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru [...] S.A, w obrębie, którego położona jest gmina W.. Nośnik danych w postaci płyty CD zawiera wartość wszystkich obiektów znajdujących się w posiadaniu Spółki. Powyższe wartości zostały zapisane na 1787 stronach, z których należało wyodrębnić wartości dotyczące tylko gminy W.. W niniejszej sprawie organ podatkowy podejmował czynności w celu ustalenia wartości budowli, kierując do Spółki wezwania, w trybie art. 274 a § 2 O.p., do wyjaśnienia, czy brak zdeklarowania budowli do opodatkowania wynika ze zbycia budowli oraz wezwał podatnika do określenia wartości budowli stanowiących linie kablowe. Natomiast [...] S.A. w odpowiedzi na powyższe wezwania podtrzymywała swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do opodatkowania linii kablowych i jednocześnie nie podał wartości budowli. W ocenie organu Spółka jest wyposażona w elektroniczną ewidencję środków trwałych i specjalistyczną obsługę bazy, z której bez problemu może wyodrębnić wartości budowli niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Firma posiada budowle na terenie całego kraju i ma obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości dla każdej gminy odrębnie, dlatego powinna prowadzić ewidencję, aby nie było problemu z wydrukiem poszczególnych wartości budowli dla danej gminy. W przypadku sporu między gminą [...], a [...] S.A. nadesłanie tylko ewidencji środków trwałych dla organu nie spowodowałoby przedłużającego się postępowania, bowiem materiał dowodowy nie byłby tak obszerny, tj. 1787 stron. W podsumowaniu Burmistrz uznał, że: - działanie podatnika było celowe, aby opóźnić wydanie decyzji określającej, - podatnik nie ułatwił zadania organowi określającemu wysokość podatku i nie może teraz wywodzić pozytywnych dla siebie skutków z wydłużenia terminu załatwienia sprawy, - organ podatkowy był zobowiązany wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, w związku z czym musiał zwracać się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, które w końcu otrzymał w postaci obszernej bazy wymagającej pracochłonnego przetworzenia, - zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje w drodze samoobliczenia. W ocenie organu strona dysponująca wszystkimi niezbędnymi danymi oraz fachową obsługą prawną i księgową, powinna prawidłowo wyliczyć należny podatek. Skoro tego nie uczyniła i wdała się w spór z organem podatkowym, dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji pewnych składników finansowych, to powinna przynajmniej współdziałać z tym organem w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego przedstawiając potrzebne informacje oraz materiały szybko i w przystępnej formie. W zażaleniu z dnia [...] lutego 2014 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 54 § 2, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Burmistrz Miasta i Gminy W. wydając postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. o zarachowaniu przedmiotowej wpłaty, przedłożył Spółce sposób rozksięgowania kwoty [...]zł w taki sposób, że pokryte nią zostały także odsetki za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a uzasadnił to właśnie przyczynianiem się strony (jej pełnomocnika) do opóźniania postępowania, które to uzasadnienie organ odwoławczy w pełni akceptuje. Kolegium nie kwestionowało sposobu rozliczenia wpłaty z dnia [...] czerwca 2012 r. w pierwotnym postanowieniu uchylonym następnie przez WSA w Poznaniu, ani nie czyni tego obecnie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do nienaliczenia odsetek za okres od [...] listopada 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. jak i co do naliczenia odsetek za okres od wszczęcia postępowania do wydania (drugiej) decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Dowodem, takim jest załącznik do sprawy zawierający dane z nośnika CD, które udostępniła organowi [...] S.A. w odpowiedzi na prośbę tego organu o podanie procentowej wartości kanalizacji przebiegającej przez teren Gminy W.. Jednakże, zdaniem organu, nie w samej objętości materiału dowodowego tkwi uzasadnienie dla przedłużania postępowania. Istotna jest także ilość wysłanych przez organ pierwszej instancji wezwań do złożenia wyjaśnień bądź przesłania dokumentacji i treść udzielnych przez Spółkę odpowiedzi. Organ przystąpił do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zaleceniami SKO tuż po otrzymaniu decyzji kasacyjnej z dnia [...] stycznia 2011 r., a więc jego zamiarem było działać sprawnie i szybko. Temu też celowi miały służyć pytania kierowane do podatnika - uzyskać konkretne dane i jednocześnie zmotywować podmiot do współpracy. Podatnik, co prawda wprost nie odmówił współdziałania z organem, udzielano odpowiedzi na kolejne wezwania Burmistrza, jednakże były to informacje enigmatyczne, niekoniecznie wręcz korespondujące z treścią zadawanych pytań. Spółka udostępniła nośnik CD tak, aby uniknąć ewentualnej możliwości zastosowania wobec niej konsekwencji, o których mowa w art. 262 O.p. Ustalane przez organ dane co do przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie jego właściwości miejscowej, winien podatnik wykazać sam z racji obowiązku wynikającego z samoobliczenia podatku od nieruchomości. W skardze z dnia [...] października 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy W., a także o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie 54 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż Kolegium nie dokonało ustaleń w zakresie okoliczności prawnie relewantnych na gruncie art. 54 § 2 O.p., bowiem skupiło się na wykazaniu, że nie organowi, ale podatnikowi można postawić zarzut przedłużania postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 30 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2065/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2720/16, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej spółki, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zdaniem sądu II instancji zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem to, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe zaliczyły dokonaną przez spółkę wpłatę na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2009 r., z uwzględnieniem odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. przyjmując, że nie ma zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku kasacyjnym wyjaśnić należy, że organy administracji, jak i Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, są związane wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 241/13, który uchylił poprzednio wydane postanowienie SKO w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). W powołanym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 241/13 Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcia wymaga jedynie to, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego nie kwestionuje organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie, czy przyczyniła się do tego sama strona podejmowanymi działaniami. Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu orzekającego ponownie w sprawie w uzasadnieniu postanowień obu instancji brak jest analizy, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie wymiarowej uzasadniał przedłużanie terminów załatwienia sprawy. Organy nie uzasadniły rozstrzygnięć pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika jedynie, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki. Nie wyjaśniono w jakim celu konieczne było wysyłanie kolejnych wezwań do Spółki do składania wyjaśnień. Kolegium zaakceptowało powyższe stanowisko organu pierwszej instancji i uznało, że okolicznością wpływającą na przedłużenie postępowania była między innymi konieczność przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze wytyczne NSA, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, taka argumentacja jest niewystarczająca dla wykazania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły podstawy prawnej i przesłanek rozstrzygnięcia, w oparciu o przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. co przyczyniło się do naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację oraz wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2720/16 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r. o sygn. art. III SA/Po 241/13, że dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania, mając jednocześnie na uwadze, że ustawodawca w art. 139 O.p. w terminach przewidzianych na załatwienie sprawy, uwzględnił także sprawy szczególnie skomplikowane. Zatem sam skomplikowany charakter sprawy nie może stanowić przesłanki, o której mowa w art. 54 § 2 O.p., bez uwzględnienia pozostałych, wyżej wskazanych okoliczności. Po zakończeniu postępowania przeprowadzonego w sprawie wyniki tego postępowania, organ zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia kończącego postępowanie zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. realizującego zasadę przekonywania z art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 190 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), jak w pkt II sentencji.