I SA/Po 212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił firmie A. Zakład Usługowy X. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec 2007 r. i grudzień 2007 r., podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ kontroli skarbowej: 1) nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), bowiem w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2012 r. nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 2) niewystarczająco przedstawił obraz współpracy pomiędzy firmami A. a B., 3) nie zachował procedury określonej w art. 190 § 1 O.p. przesłuchując świadków [...] i [...], a także zasadnym byłoby ustalenie jakie zarzuty postawiła Y. Prokuratura Okręgowa w [...] w sprawie o sygn. akt [...]. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił firmie A. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec i grudzień 2007 r. oraz podatek do zapłaty, w trybie art. 108 ustawy o VAT, za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego, na który składają się m.in.: - protokół z dnia [...] lutego 2012 r. przesłuchania X. w charakterze strony, - oświadczenie z dnia [...] lutego 2012 r. X., - pismo [...] S.A. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], - notatka służbowa z dnia [...] marca 2012 r., - pismo [...] S.A. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], - protokół z dnia [...] marca 2012 r. przesłuchania świadka [...] (strona prawidłowo powiadomiona nie brała udziału w przesłuchaniu), - oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2012 r. [...], - oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2012 r. [...], - protokół z dnia [...] kwietnia 2012 r. przesłuchania świadka [...] (strona prawidłowo powiadomiona nie brała udziału w przesłuchaniu), - protokół z dnia [...] czerwca 2013 r. przesłuchania świadka [...] (strona prawidłowo powiadomiona nie brała udziału w przesłuchaniu). Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. ze sprawy [...] do akt sprawy włączono dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Y. właściciela firmy B. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. do akt sprawy włączono dokumenty: 1) ze sprawy [...] zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy [...]; 2) ze sprawy [...] zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Y., właściciela firmy B.; 3) ze sprawy [...] zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec X., właściciela firmy A.: Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. ze sprawy [...] do akt sprawy włączono dokument zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec X., właściciela firmy A.: - protokół z dnia [...] marca 2013 r. przesłuchania świadka [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy analizując ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] okoliczności faktyczne sprawy oraz zebrany materiał dowodowy w zakresie podatku naliczonego stwierdził, że podatnik w rejestrze zakupów za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. zaewidencjonował 12 faktur wystawionych przez firmę B. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Przedmiotem zakupu miały być usługi remontowo-budowlane. O fikcyjności transakcji między firmą B. a firmą A. świadczą następujące dokumenty - sporządzone oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego lub włączone do materiału dowodowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zeznania właściciela firmy B. - Y. Biorąc pod uwagę, że Y. prowadził firmę jednoosobowo, przy braku zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera, nie korzystając z poczty elektronicznej i nie zatrudniając pracowników, jego firma miała bardzo szeroki i różnorodny zakres działalności. Ponadto, mimo prowadzenia firmy B. od 2001 roku, czyli ponad 10 lat, przedsiębiorca ten nie potrafił przypomnieć sobie kontrahentów, którym zlecał wykonanie usług bądź dostawy towarów. Nie posiada żadnej dokumentacji swojej firmy usprawiedliwiając ten fakt kradzieżą dokumentów z Biura Rachunkowego zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy B. Nie podjął jednak żadnych kroków w celu jej odtworzenia, twierdząc ponadto, że wszystkie notatki dotyczące kontrahentów zniszczył po kradzieży uznając, że nie będą potrzebne. Zdaniem organu nieprawdopodobnym jest, biorąc pod uwagę wartość wystawionych dla X. faktur, opiewającą na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł - by Y. nie potrafił wskazać nazwy ani jednego - prócz firmy [...] [...] - podwykonawcy realizującego zlecone przez firmę A. roboty, nie znał szczegółów tych robót, nie interesował się sposobem ich realizacji, nie potrafił wskazać żadnych źródeł nabycia materiałów, usług transportowych, wynajmu sprzętu itp. twierdząc, że zabezpieczenie materiałów, sprzętu i ludzi było po stronie wykonawcy, choć według zeznań X. to Y. miał dostarczać całość lub część materiałów potrzebnych do realizacji wykonywanych usług. Za niewiarygodne organ również uznał zeznania X. dotyczące jego współpracy z firmą B. Zeznając w dniu [...] czerwca 2001 r. twierdził, że przed zawarciem umowy z podwykonawcą zawsze sprawdzał jego możliwości wykonania zlecanej mu usługi oraz, że zawsze kontrolował jakość i postęp wykonywanych prac. Firma B. w 2007 roku miała wykonać dla podatnika prace zbrojarskie, fundamenty, malowanie pomieszczeń, prace instalacyjne wodno-kanalizacyjne i wentylacyjne oraz dostarczyć całość materiałów do wykonania wentylacji hali MP-3 w [...], MP-4 w [...], instalacji do parageneratorów, montażu systemu telemetrii w węzłach cieplnych w [...], częściowo do remontu krofty w MP-1 w [...] (konstrukcja stalowa). Jednak podczas kolejnego zeznania, w dniu [...] grudnia 2011 r. X. zaprzeczył tym twierdzeniom, bowiem wskazał, że firma B. wykonawstwo robót zlecała podwykonawcom i podatnika nie interesowało czy posiada ona zaplecze techniczne, choć - jak zeznał - zlecił firmie B. wykonanie prac specjalistycznych (np. wykonanie fundamentu pod disolwer (młyn) w [...] w [...], fundamentu pod krajarkę MP-1 w [...] w [...] i pomiarów elektrycznych w Zakładzie [...] w [...]) i to do zleceniobiorcy zawsze należało zapewnienie pracowników, narzędzi, sprzętu, transportu, co więcej większość prac budowlanych miała być wykonywana z materiałów podwykonawcy, tj. Y. Podkreślić również należy, że podatnik nie potrafił wskazać podwykonawców firmy B. Organ uznał, że brak zainteresowania strony możliwościami technicznymi wykonania przez firmę B. w/wym. specjalistycznych prac, a w przypadku zlecenia przez nią ich wykonania dalszym podwykonawcom, brak wiedzy podatnika o tych podwykonawcach jest działaniem nie dającym się wytłumaczyć z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy (w tym przypadku firmy A.). Podkreślić również należy sprzeczność zeznań Y. i X. odnośnie zapewnienia pracowników, narzędzi, sprzętu, transportu itp. przy wykonywaniu zleconych prac. Według Y. kwestie te należały do wykonawców, którzy kontaktowali się w tym zakresie z X., natomiast podatnik twierdzi, że należało to do podwykonawcy, tj. Y. Ponadto, Y. zaprzecza by sprawował nadzór nad zleconymi robotami - miał on należeć do firmy A. W tej sytuacji zupełnie niezrozumiały jest brak wiedzy X. o firmach, które - jako podwykonawcy - miały realizować roboty zlecone przez Y. Brak udziału podwykonawców, a więc i firmy B., przy robotach realizowanych przez A. potwierdza pracownik tej firmy [...], zatrudniony przez X. w okresie od połowy 2006 r. do końca października 2012 r. Odnosząc się następnie do zeznań pracowników firmy A. organ odwoławczy zauważył, że tylko [...]i był zatrudniony w firmie A. w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja, tj. w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r. Świadek ten nie tylko, że nie potwierdził udziału firmy B., jako podwykonawcy A., w pracach na terenie [...] w [...] i [...], tj. tych które zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez firmę B., ale jednoznacznie wskazał, iż jedynym podwykonawcą zatrudnionym przez X. w [...] była firma [...], a pozostałe roboty były wykonane siłami własnymi. Co więcej [...] zeznał, że X. nie korzysta z podwykonawców, gdyż zatrudnia w swojej firmie specjalistów, w szczególności malarzy, murarzy, hydraulików, spawaczy i wszystko robi we własnym zakresie. Pozostali pracownicy A. zatrudnieni byli natomiast dopiero w 2008 roku, a więc - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - nie mogą mieć wiedzy w tym zakresie dotyczącej roku 2007. W ocenie organu opisane okoliczności związane z posiadaniem przez podatnika faktur sygnowanych przez firmę B. świadczą o świadomym działaniu strony polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia swoich obciążeń podatkowych. Zdaniem organu nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika strony o bezpodstawnym uznaniu przez organ I instancji faktur wystawionych przez firmę B. na rzecz firmy A. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyżej przedstawione okoliczności świadczą bowiem niezbicie, że firma B. nie wykonała ani osobiście, ani poprzez podwykonawców usług na rzecz podatnika. Za chybiony organ uznał również zarzut, że niezasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom pracowników firmy A. [...] i [...] w kwestii uczestnictwa firmy B. w pracach na terenie [...] w [...] i [...] oraz [...] oraz [...], którzy potwierdzili, iż na terenie [...] wykonywały prace inne firmy. Organ podkreślił, że w/wym. osoby zeznające na okoliczność współpracy podatnika z firmą B., rozpoczęły pracę w firmie A. w różnych miesiącach 2008 r., zatem nie mogą mieć informacji o ewentualnej współpracy tych firm w okresie od lipca do grudnia 2007 r. Ponadto, pełnomocnik czyniąc powyższy zarzut sam go podważa stwierdzając, że pracownicy X. z powodu pracy na różnych zmianach czy też wykonywania pracy w różnych miejscach fabryki mogli nie mieć kontaktu z innymi podwykonawcami. Z tego samego powodu bezpodstawny jest zarzut nieprzesłuchania [...] na okoliczność współpracy firm B. i A. Wobec powyższego organ uznał, że faktury wystawione przez firmę B. dla firmy A. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej, przywołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. W zakresie podatku należnego podatnik w rejestrze sprzedaży za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawionych dla firmy [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, natomiast rozliczenie 2 faktur, nieujętych w rejestrach, tj. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz z dnia [...] września 2007 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nastąpiło w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. przesłanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Przedmiotem sprzedaży miała być dostawa i montaż wodomierzy i ciepłomierzy. O fikcyjności transakcji między firmą A. a firmą [...] świadczą dokumenty sporządzone oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego lub włączone do materiału dowodowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zeznania X. i wspólnika firmy [...] uznał za niewiarygodne bowiem nie potwierdzają one rzeczywistej współpracy między firmami [...] i [...]. Mimo, że obaj twierdzą, iż firmy te współpracowały w zakresie przygotowywania przez X. ciepłomierzy i ich elementów składowych do legalizacji, to ani X. ani [...] nie potrafią podać szczegółów tej współpracy, gdyż nie sporządzano umów czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, ceny roboczogodziny, brak jest także rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Nie jest również możliwe zweryfikowanie czy faktycznie oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy X. przyjął, bowiem obaj zeznający oświadczają, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania ich do naprawy ani zwrotu po naprawie. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie można ustalić co było podstawą do określenia na fakturach sprzedaży ceny netto. Ponadto, na fakturach wystawionych przez X. przedmiot sprzedaży lakonicznie określono jako "dostawa i montaż części do wodomierzy", "montaż elementów wodomierzy", "dostawa i montaż części do ciepłomierzy" w ilości 1 sztuki z różną wartością netto tej sprzedaży, tj. od [...] zł (faktura nr [...]) do [...] zł (faktura nr [...]). Mając na względzie zeznania [...], według którego "...przekazywane były również główne części do naprawy" nieprawdopodobnym jest by zleceniodawcy nie interesowało jak została skalkulowana cena usługi i czy wartość netto faktury nie obejmuje również części przez niego przekazanych. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że treść faktur wystawionych przez podatnika pozwala na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez niego dokonaną. Organ nie dał także wiary zeznaniom X. i [...] odnoszących się do braku potwierdzeń zapłaty za wykonane prace, tym bardziej, że z tych zeznań wynika, iż płatności dokonywano gotówką w ratach. Jest to o tyle niewiarygodne, że w interesie każdego racjonalnego przedsiębiorcy leży kontrola rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zarówno zleconych, jak i przyjętych do realizacji usług. Ponadto organ zauważył, że żaden ze wspólników firmy [...], tj. ani [...], ani [...] nie mieli wiedzy czy X. posiada uprawnienia do wykonywania napraw ciepłomierzy lub wodomierzy, przyjmując, iż pracując w [...] powinien posiadać wszelkie uprawnienia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że brak odniesienia się przez organ I instancji do zeznań wspólników firmy [...] w zaskarżonej decyzji pozostaje bez wpływu na podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie, ponieważ jak wskazano w niniejszej decyzji zeznania te - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - wraz z pozostałymi wyżej opisanymi dowodami uzasadniają tezę, że faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zostały natomiast wystawione w celu obniżenia obciążeń podatkowych firmy [...]. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stan zatrudnienia w firmie A. w miesiącach od lipca do października 2007 r. oraz zakres prac wykonywanych przez pracowników tej firmy. Organ odwoławczy nie dał także wiary twierdzeniom X., że jego firma dokonywała napraw wodomierzy i ciepłomierzy dla [...], a usługi te odbywały się na działce w [...] w "budynku warsztatowym". Metalowy garaż znajdujący się na tej posesji, w którym miały być wykonywane usługi dla firmy [...], nie posiadał okien (jedynie dwuskrzydłowe drzwi), podłogi, przyłączy prądu i wody, był to magazyn na narzędzia i materiały związane z prowadzoną budową domu mieszkalnego strony. Niewiarygodne jest także by podatnik sam, bądź przy pomocy jednego pracownika wykonał w miesiącach od lipca do października 2007 r. usługi dla firmy [...] o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży. Organ zaznaczył, że w tym okresie X. wykonywał szereg innych prac (m.in. na obiektach spółki [...]) wykazując z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 za te miesiące sprzedaż netto. Wobec powyższego organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę A. dla firmy [...] nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rażąco niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w równolegle toczących się postępowaniach dotyczących zobowiązań X. w podatku od towarów i usług, 2) art. 191 O.p. a) poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że faktury wystawione przez firmę A. na rzecz [...] nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, pomimo że zeznania X., [...], [...], [...] oraz Y. potwierdzają świadczenie usług polegających na naprawie i czyszczeniu wodomierzy oraz ciepłomierzy, b) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w przedmiocie podatku należnego za 2007 rok w oparciu o zeznania [...], [...] oraz [...], pomimo że wymienieni pracownicy w 2007 roku nie byli jeszcze zatrudnieni w firmie A., c) poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że faktury wystawione przez firmę B. na rzecz firmy [...] nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, pomimo że zeznania X., Y., [...], [...] oraz protokoły odbioru robót potwierdzają współpracę obu firm, 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezpodstawny zarzut nieprzesłuchania przez organ I instancji świadka [...] na okoliczność współpracy firmy A. z firmą B. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Natomiast odmienna ocena, niż oczekiwałby podatnik, materiału dowodowego zebranego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonymi w przytoczonych wyżej przepisach. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził fikcyjność nabyć usług remontowo-budowlanych oraz dostaw i montażu wodomierzy i ciepłomierzy dokonywanych przez podatnika w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r., a w konsekwencji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. oraz konieczność uiszczenia podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z faktur dokumentujących to nabycie. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest jednak tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów tej ustawy, m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa regulacja uprawnia zatem organy podatkowe do zakwestionowania – w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług - odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzają wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez ich wystawcę. W odniesieniu natomiast do obowiązków podatnika z tytułu transakcji sprzedaży wskazać należy na treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jednakże, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten określa szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzą okoliczność niewykonania czynności przez wystawcę faktur. W ocenie Sądu prawidłowa jest analiza przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy zapis faktury dotyczący jej strony (sprzedawcy, nabywcy) lub treści (przedmiotu dostawy, usługi) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, przedmiotem czynności był inny towar lub usługa niż wykazano na fakturze bądź też czynność ta w ogóle nie miała miejsca. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Fakt posiadania faktur, w których wystawca wykazał dostawę towarów lub usług, ich wartość z uwzględnionym podatkiem VAT nie jest jeszcze równoznaczna z faktyczną ich realizacją czy też realizacją między wyszczególnionymi w nich podmiotami. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z wyżej przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Należy przy tym podkreślić, że opisane wyżej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzowane zostało w przywołanym wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze wyżej przedstawiony pogląd na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym dotyczącym faktur zakupu będących w posiadaniu X., w ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organów w powyższym zakresie. Podatnik w rejestrze zakupów za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. zaewidencjonował 12 faktur wystawionych przez firmę B. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. O fikcyjności transakcji między firmą B. a firmą A. świadczyły dokumenty, sporządzone oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego lub włączone do materiału dowodowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i okoliczności: 1) zeznania Y. z dnia [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r. i [...] lutego 2012 r. (tom I karty nr 183-186,187-191 i tom II karty 439-442) 2) zeznania Y. z dnia [...] stycznia 2013 r. (tom II karty nr 451-452), z których wynikało, że dla realizacji zleceń dla X. miał zatrudniać firmę [...], 3) zeznania X. z dnia [...] czerwca 2011 r. (tom I karty nr 175-177), 4) zeznania X. z dnia [...] grudnia 2011 r. (tom I karty nr 178-182), 5) zeznania X. z dnia [...] marca 2013 r. (tom II karty nr 459-460), z których wynikało, że firmie B. miał zlecać wykonanie większość prac podwykonawczych, ponieważ nie musiał się martwić o ilość osób, które trzeba było zgromadzić w krótkim czasie aby wykonać dane zadanie. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zeznania właściciela firmy B. - Y. uznał za niewiarygodne. Biorąc pod uwagę, że Y. prowadził firmę jednoosobowo, przy braku zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera, nie korzystając z poczty elektronicznej i nie zatrudniając pracowników, jego firma miała bardzo szeroki i różnorodny zakres działalności. Ponadto, mimo prowadzenia firmy B. od 2001 roku, czyli ponad 10 lat (przesłuchanie Y. z dnia [...] maja 2011 r.), przedsiębiorca ten nie potrafił przypomnieć sobie kontrahentów, którym zlecał wykonanie usług bądź dostawy towarów. Nie posiada żadnej dokumentacji swojej firmy usprawiedliwiając ten fakt kradzieżą dokumentów z Biura Rachunkowego zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy B., nie podjął jednak żadnych kroków w celu jej odtworzenia, twierdząc również, że wszystkie notatki dotyczące kontrahentów zniszczył po tej kradzieży uznając, że nie będą potrzebne. Biorąc pod uwagę wartość wystawionych dla X. faktur opiewającą na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł - za nieprawdopodobne należało uznać by Y.: nie potrafił wskazać nazwy ani jednego - prócz firmy [...] - podwykonawcy mającego realizować zlecone przez firmę A. roboty, nie znał szczegółów tych robót, nie interesował się sposobem ich wykonania, nie potrafił wskazać żadnych źródeł nabycia materiałów, usług transportowych wynajmu sprzętu itp. - twierdząc, że zabezpieczenie materiałów, sprzętu i ludzi było po stronie wykonawcy, choć według zeznań X. to Y. miał dostarczać całość lub część materiałów potrzebnych do realizacji wykonywanych usług (zeznania z dnia [...] czerwca 2011 r.). Brak wiedzy Y. w powyższym zakresie należało uznać za sprzeczny z prawidłami logiki i doświadczeniem życiowym, chociażby z uwagi na odpowiedzialność jaką każdy przedsiębiorca ponosi za właściwe wykonanie przyjętych zleceń przed zleceniodawcą, zwłaszcza przy tego rodzaju pracach jakich miał podjąć się właściciel firmy B. na rzecz firmy A., tj. wodno-kanalizacyjnych, wentylacyjnych, zbrojarskich. Za niewiarygodne organy uznały także twierdzenie Y. - uwzględniając wyżej wskazaną wartość usług, że dla firmy A. miał wykonywać bardzo dużo robót budowlanych, bowiem nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy z A. i nie pamiętał czy z jego firmą zawierał umowy, nie potrafił określić czy płatności za usługi dokonywane były przelewem czy gotówką, a firmie [...] zlecił podwykonawstwo - nie znając jej rzetelności. Za niewiarygodne organy uznały również zeznania X. dotyczące jego współpracy z firmą B. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że wystawca faktur Y. - właściciel firmy B. - nie miał możliwości technicznych i osobowych by prowadzić działalność w rozmiarze wynikającym z tych faktur, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących: współpracy z A., transakcji, w tym co do sposobu płatności, realizacji zleconych mu robót, nazw podwykonawców (mimo ich "dużego wyboru"), nie interesował się czy zlecone przez niego roboty były realizowane rzetelnie i terminowo. Z kolei X. odpowiedzialny za wykonanie specjalistycznych prac, m.in fundamentów pod disolwer (młyn) i pod krajarkę, na zlecenie firmy [...], nie potrafił wskazać kto faktycznie wykonał to zlecenie, jakimi uprawnieniami dysponował wykonawca, jakie miał doświadczenia w tym zakresie, choć twierdził, że przed zawarciem umowy z podwykonawcą zawsze sprawdzał jego możliwości wykonania zlecanej mu usługi i zawsze kontrolował jakość i postęp wykonywanych prac. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B. na rzecz firmy A. nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma B. nie wykonała - ani osobiście ani poprzez podwykonawców - usług na rzecz podatnika. Wskazano również, że X. wykonując prace na zlecenie [...], sam zatrudniał podwykonawców np. firmę [...] z [...] realizującą część robót na terenie [...] w [...] i nie musiał w tej kwestii posiłkować się pośrednictwem firmy B. Organ II instancji nie dając wiary zeznaniom pracowników firmy A. [...] i [...] w kwestii uczestnictwa firmy B. w pracach na terenie [...] w [...] i [...] oraz [...] oraz [...], którzy potwierdzili, iż na terenie [...] wykonywały prace inne firmy wskazał, że w/wym. osoby, zeznające na okoliczność współpracy podatnika z firmą B., rozpoczęły pracę w firmie A. w różnych miesiącach 2008 r., zatem nie mogły mieć informacji o ewentualnej współpracy tych firm w okresie od lipca do grudnia 2007 r. Należało zatem uznać, że faktury wystawione przez firmę B. dla firmy A. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów w zakresie podatku należnego. Podkreślenia wymaga, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, muszą być wystawione przez uprawniony do tego podmiot, tj. podatnika podatku od towarów i usług czynnego, być poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy o VAT oraz odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, tj. sprzedawcą i nabywcą. Faktura dokumentująca czynność, której wystawca faktury nie wykonał, nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Następstwem tej sytuacji jest zastosowanie wobec wystawcy tego rodzaju faktury normy prawnej zawartej w wyżej przywołanym art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (por. wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 r. I FSK 682/09, z dnia 29 kwietnia 2010 r. I FSK 412/09). Z uwagi na fakt, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Należy również podkreślić, że powołany przepis jest stosowany niezależne od uznania organu podatkowego, jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur. Mając na uwadze konsekwencje wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym dotyczącym faktur sprzedaży wystawionych przez X. dla firmy [...] w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że podatnik w rejestrze sprzedaży za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawionych dla firmy [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, natomiast rozliczenie 2 faktur, nieujętych w rejestrach, nastąpiło w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. przesłanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Przedmiotem sprzedaży miała być dostawa i montaż wodomierzy i ciepłomierzy. O fikcyjności transakcji między firmą A. a firmą [...] świadczyły dokumenty, sporządzone oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego lub włączone do materiału dowodowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowy i okoliczności: 1) zeznania X. z dnia [...] lutego 2012 r. (tom I karty nr 85-88), 2) zeznania X. z dnia [...] marca 2013 r. (tom II karty nr 459-460), 3) zeznania [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (tom II karty nr 430-431), 4) zeznania [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (tom II karty nr 432-433). W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zeznania X. i wspólnika firmy [...] [...] należało uznać za niewiarygodne i niepotwierdzające rzeczywistej współpracy między firmami A. i [...]. Mimo, że obaj twierdzili, iż firmy te współpracowały w zakresie przygotowywania przez X. ciepłomierzy i ich elementów składowych do legalizacji, to ani X., ani Y. nie potrafili podać szczegółów tej współpracy – nie sporządzano umów czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, kalkulacji ceny roboczogodziny, rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Nie było również możliwe zweryfikowanie czy faktycznie oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy X. przyjął, bowiem obaj zeznający oświadczyli, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania ich do naprawy ani zwrotu po naprawie. Wobec powyższego nie można było ustalić co było podstawą do określenia na fakturach sprzedaży ceny netto. Ponadto, na fakturach wystawionych przez X. przedmiot sprzedaży lakonicznie określono jako "dostawa i montaż części do wodomierzy", "montaż elementów wodomierzy", "dostawa i montaż części do ciepłomierzy" w ilości 1 sztuki z różną wartością netto tej sprzedaży, tj. od [...] zł (faktura nr [...]) do [...] zł (faktura nr [...]). Mając na względzie zeznania [...], według którego "...przekazywane były również główne części do naprawy" (zeznania z dnia [...] stycznia 2012 r.), za nieprawdopodobne organy uznały by zleceniodawcy nie interesowało jak została skalkulowana cena usługi i czy wartość netto faktury nie obejmuje również części przez niego przekazanych. Tym samym treść faktur wystawionych przez podatnika nie pozwalała na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez niego dokonaną. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie zwalnia podatników z obowiązku prowadzenia dokumentacji związanej z prowadzona działalnością gospodarczą w sposób umożliwiający organom podatkowym dokonywanie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. Organy nie dały także wiary zeznaniom X. i Y. odnoszących się do braku potwierdzeń zapłaty za wykonane prace, z których wynikało, że płatności dokonywano gotówką w ratach. Organ II instancji stwierdził bowiem, że w interesie każdego racjonalnego przedsiębiorcy leży kontrola rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zarówno zleconych, jak i przyjętych do realizacji usług. Ponadto żaden ze wspólników firmy [...] nie mieli wiedzy czy X. posiada uprawnienia do wykonywania napraw ciepłomierzy lub wodomierzy, przyjmując, iż pracując w [...] i powinien posiadać wszelkie uprawnienia w tym zakresie. W ocenie Sądu również stan zatrudnienia w firmie A. w miesiącach od lipca do października 2007 r. oraz zakres prac wykonywanych przez pracowników tej firmy świadczył o tym, że transakcje między firmami A. i [...] nie miały faktycznie miejsca, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji (str. 28 – 32 decyzji). Organ odwoławczy nie dał zatem wiary twierdzeniom X., że jego firma dokonywała napraw wodomierzy i ciepłomierzy dla [...], a usługi te odbywały się na działce w [...] w "budynku warsztatowym" (zeznania z dnia [...] lutego 2012 r.). Za niewiarygodne uznano również zeznania [...] o dokonywaniu napraw wodomierzy i ciepłomierzy na działce w [...] w barku z płyty obornickiej, ponieważ takiego obiektu na tej działce nie było. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wykazał, na podstawie przytoczonych zeznań strony i świadków oraz pisma spółek [...] i [...], że w 2007 roku posesja w [...] przy ul. [...], a więc miejsce, które X. wskazał jako główne miejsce świadczenia usług dla firmy [...] w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, nie była przystosowana do prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani tym bardziej w rozmiarach wynikających z faktur wystawionych przez podatnika dla tej firmy o łącznej wartości brutto [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł). Za niewiarygodne organy uznały także by podatnik sam, bądź przy pomocy jednego pracownika ([...]) wykonał w miesiącach od lipca do października 2007 r. usługi dla firmy [...] o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży, ponieważ w tym okresie X. wykonywał szereg innych prac (m.in. na obiektach spółki [...]) wykazując z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 za te miesiące sprzedaż netto w kwotach [...] zł (lipiec 2007 r.), [...] zł (sierpień 2007 r.), [...] zł (wrzesień 2007 r.) i [...] zł (październik 2007 r.). Wobec powyższego prawidłowo organ uznał, że faktury wystawione przez firmę A. firmy [...] nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik winien uiścić podatek od towarów i usług. Bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący odmiennego rozstrzygnięcia postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług wszczętych przez podatnika, a dotyczących miesięcy: od lipca do grudnia 2007 r. (jedno postępowanie), w którym decyzję organu I instancji utrzymano w mocy oraz za miesiące maj 2008 r., luty 2009 r. i od kwietnia do grudnia 2010 r., za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2008 r., za miesiące styczeń i od marca do grudnia 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2010 r. (4 postępowania), w których uchylono w całości decyzje organu kontroli skarbowej i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stan faktyczny istniejący w miesiącach od lipca do października 2007 r. nie był tożsamy z okolicznościami zaistniałymi w kolejnych miesiącach roku 2008, 2009 i 2010. Należy także zauważyć, że brak odniesienia się przez organ I instancji do zeznań wspólników firmy [...], tj. [...] i [...], pozostał bez wpływu na podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie za miesiące od lipca do października 2007 r., a oceny tych zeznań dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ II instancji podkreślił, że [...] nie posiadał wiedzy o współpracy z X., bowiem zeznał, iż jej szczegóły zna [...], z kolei zeznania [...] uznano za niewiarygodne, gdyż wraz z pozostałymi - opisanymi wyżej - okolicznościami odnoszącymi się, do stanu zatrudnienia w firmie A., możliwości wykonywania przez nią na działce w [...] jakiejkolwiek działalności gospodarczej, uzasadniały tezę, że faktury wystawione w miesiącach od lipca do października 2007r. przez firmę X. dla firmy [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione w celu obniżenia jej obciążeń podatkowych. Z kolei w sprawach kierowanych do ponownego rozpatrzenie odniesienie się przez organ II instancji do zeznań wspólników firmy [...] stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. Tym samym zarzut strony skarżącej, że w tożsamym stanie faktycznym organ odwoławczy dokonał odmiennych rozstrzygnięć jest nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.