I SA/Po 216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Józef Maleszewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję nr [...], którą na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 t.j. ze zm., dalej jako "O.p."), w związku z art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 20, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 t.j., dalej jako "u.g.h."), wymierzył spółce [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w wolno stojącym kontenerze znajdującym się na terenie Stacji Paliw mieszczącej się w [...] przy ul. [...] należącej do skarżącej spółki znajdują się dwa automaty do gry [...] ([...]) bez numeru oraz [...] bez numeru, bez wymaganego zezwolenia. Ustalenie to stało się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na tych automatach poza kasynem gry. W drodze eksperymentu funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili gry kontrolne na urządzeniach. Na podstawie przebiegu gier kontrolnych organ ustalił, że gry mają charakter losowy, a gracz nie ma wpływu na finalny wynik. Ponadto są prowadzone o wygrane pieniężne, które są wypłacane bezpośrednio z automatu. Organ zakwalifikował przedmiotowe urządzenia jako podlegające ustawie o grach hazardowych. Organ ustalił, że właścicielem przedmiotowych urządzeń jest spółka [...]. Do akt sprawy włączono umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] zawartą w dniu [...] marca 2015 r. Przedmiotem tej umowy był najem 6 m2 gruntu. Kwotę czynszu ustalono na [...] zł miesięcznie. Wspomniana umowa została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2015 r. W toku postępowania organ dopuścił dowód z protokołu przesłuchania w charakterze świadka [...] – prezesa zarządu skarżącej spółki. Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach spółki organ I instancji uznał, że gry urządzane na urządzeniach spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 u.g.h., czyli są to gry na automatach. Gry były urządzane na urządzeniach komputerowych, zostały zorganizowane w celach komercyjnych (odpłatnie i dla zysku), o wygrane pieniężne lub rzeczowe (wygrana w postaci punktów, które można wypłacić kończąc prowadzenie gry na urządzeniu, bądź prowadzić za te punkty kolejne gry, co w rozumieniu ustawy stanowi wygraną rzeczową), w których gra zawierała element losowości. Organ podkreślił, że o wyniku każdej pojedynczej gry zależał od przypadku i decydował o niej algorytm gry. Organ uznał, że gry były organizowane z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Za osobę urządzającą gry uznano skarżącą spółkę. Spółka, w ocenie organu, co najmniej współuczestniczyła w urządzaniu gier, albowiem zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, tj. dostęp do prądu i oświetlenia, jak również czerpała z automatów korzyści finansowe wynikające z umowy najmu. Skarżący w odwołaniu wnioskował o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie kwestionowała ustaleń, iż gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy. Organ odwoławczy podzielił jednak ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej stało ponadto na stanowisku, iż aby uznać, że gra miała charakter losowy wystarczy by jeden z jej elementów był losowy. Zdaniem organu automaty realizowały też wygrane rzeczowe polegające na możliwości przedłużenia gry za uzyskane punkty bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ wskazał, że gry były urządzane w celach komercyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zarzutu podwójnej karalności za ten sam czyn organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy, brak jest bowiem w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odniesienia do art. 14 ust. 1 u.g.h. Zdaniem organu przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, tzn. na podstawie zezwolenia, po wygaśnięciu którego będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie organu II instancji przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiotowej sprawie nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że urządzającym gry była skarżąca spółka. Podstawę tych ustaleń stanowiła umowa najmu zawarta z właścicielem urządzeń. Ponadto organ wskazał, że gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod opisywane automaty to niemożliwa byłaby gra na przedmiotowych automatach. Poprzez odpłatną zgodę na wprowadzanie automatów do gier na swój teren, a zatem udostępnianie i umożliwianie gry na tych automatach, skarżąca spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej. Dlatego Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości decyzji organu I instancji. W skardze z dnia [...] stycznia 2016 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jednocześnie zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe, II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego, III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i tym samym odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, IV. naruszenie prawa materialnego tj. art. 56 TFUE w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej, w sytuacji gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j. ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem organy nie dokonały prawidłowych ustaleń, czy skarżący może być traktowany jako "urządzający gry", zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Przede wszystkim należało jednak rozważyć zasadność zarzutów dotyczących stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5 u.g.h., w świetle art. 1 pkt. 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych". Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem. W rezultacie nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 56 TFUE. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, może być zatem skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie można w konsekwencji zaaprobować stanowiska skarżącej spółki, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie wyjaśniły natomiast w wystarczający sposób, że skarżąca spółka jest podmiotem "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów co do tego, że to skarżący pozostawał podmiotem "urządzającym gry" w świetle zebranych w toku postępowania dowodów jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż podstawą do ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był sam fakt zawarcia przez skarżącego ze spółką [...] sp. z o.o. w [...] umowy najmu 6 m2 powierzchni użytkowej, na której skarżąca spółka sama prowadziła działalność gospodarczą celem wykorzystania tej powierzchni na potrzebę prowadzonej przez spółkę [...] działalności gospodarczej. W § 3 umowy strony umowy ustaliły czynsz najmu na kwotę [...]zł miesięcznie. W § 1 ust. 2 umowy spółka [...] oświadczyła, że działalność prowadzona na wynajmowanej powierzchni będzie zgodna z obowiązującym prawem w Polsce. Organy przy tym nie wskazały na jakiekolwiek czynności podejmowane przez skarżącego w odniesieniu do automatów zainstalowanych na wynajętej przez spółkę powierzchni użytkowej. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że skarżąca spółka umożliwiła dostęp do energii elektrycznej. Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimkolwiek zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 1094 t.j.), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się jeszcze w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wbrew twierdzeniom organów pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni użytkowej innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w każdym przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania powierzchni do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący w jakiś sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). W kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny pod kątem ewentualnych czynności (obowiązków), do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z "urządzeniem gier" ograniczając się do odnotowania, że na mocy zawartej umowy skarżący udostępnił powierzchnię do zainstalowania kontenera, do którego wstawiono automaty oraz zapewnił dostęp do energii elektrycznej. Organy w toku postępowania nie ustaliły, czy skarżący poza udostępnieniem powierzchni użytkowej wykonywał czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakichkolwiek inne czynności związane z eksploatacją automatów i wpływające na wysokość generowanego przez nie przychodu. Takich ustaleń nie sposób także poczynić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczna była dogłębna analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzania kary za urządzanie gier poza kasynem gry. Bez wnikliwej i wszechstronnej oceny wyników postępowania dowodowego, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącemu przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organy prowadzące postępowanie obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może stanowić podstawę do wydania i uzasadnienia decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu powyższe reguły wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wszechstronnej jego oceny zostały naruszone przez organy administracji w niniejszej sprawie. Organy obydwu instancji naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy umowy najmu a także ustali, czy skarżący nie tylko potencjalnie mógł być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzał. Organy dokonają także oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, oraz z uwzględnieniem treści zeznań prezesa skarżącej spółki złożonych w toku postępowania karnoskarbowego, które wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zostały włączone do akt postępowania. Organ ustalając, czy skarżącą spółkę można uznać za urządzającą gry wskaże ponadto, jakie konkretnie czynności wykonuje skarżąca spółka w stosunku do automatów do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że spółka podlega karze pieniężnej jako urządzający gry. Wobec powyższego zaistniała konieczność uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 t.j.). Na koszty poniesione przez skarżącego składały się kwoty: [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia adwokata oraz kwota [...]zł stanowiąca opłatę skarbową od pełnomocnictwa.