I SA/Po 2166/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. określił X. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł., wskazując na nieprawidłowości w zakresie wykazanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach A. Spółka jawna oraz kosztów jego uzyskania. W 2007r. udział X. A. w przychodach spółki wynosił [...] %. Strona złożyła odwołanie na powyższą decyzję, w którym zarzuciła naruszenie art. 130 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. poprzez niewyłącznie inspektora kontroli skarbowej i wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od rozstrzygania sprawy, art. 122, w zw. art. 123 § 1, 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, oraz wspólników spółki, art. 22a ust. 1 w zw. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176, ze zm.)- dalej u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że wydatki w kwocie [...] zł za usługę badania przepustowości skrzyżowania, projekt przebudowy skrzyżowania drogi gminnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...].03.2013r. wobec X. A. w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2007r. podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników spółki A. z działalności gospodarczej oraz prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka jawna A. w 2007r. ewidencjonowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty ich uzyskania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła m.in.: - wydatki na zakup oleju napędowego na podstawie 57 faktur wystawionych przez BH B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł; - wydatki na zakup miału i węgla brunatnego na łączną kwotę netto [..] zł, wystawionymi przez D. S.A. oraz E. S.A.; - wydatek w kwocie [...] zł netto poniesiony z tytułu zapłaty za usługę badania przepustowości skrzyżowania, projektu przebudowy skrzyżowania drogi gminnej oraz projektu zmiany w organizacji ruchu na drodze krajowej nr [...] w miejscowości [....], gmina [....]. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku wydatków na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [....] zł warunek wykazania faktu poniesienia kosztu oraz warunek jego prawidłowego udokumentowania nie został spełniony. Z zeznań pracowników BH B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.: X.E., X.F., X.G., X.H., X.I., X.J. i X.K. złożonych pod odpowiedzialnością karną w trakcie przesłuchiwań, przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] (włączonych do akt niniejszego postępowania) wynika jednoznacznie, że działalność ww. podmiotów w zakresie obrotu olejem napędowym była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach wystawionych m.in. na A. Spółka jawna w rzeczywistości nie miały miejsca. Ww. spółki w 2007r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, tym samym nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem transakcji gospodarczych, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby tezę, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W szczególności dowodu takiego nie stanowią przedstawione wraz z pismem z dnia [...].05.2014r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007r. złożone przez B. Sp. z o.o. oraz dowody wpłaty. Zdaniem organów dokumentują one wyłącznie fakt składania przez Spółkę deklaracji w podatku od towarów i usług oraz wpłacania na konto organu podatkowego kwot wynikających z tych deklaracji, a nie fakt dokonania transakcji sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że kwoty wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki A. , gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (paliwo na nich wyszczególnione nie zostało zakupione od BH B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.). Dlatego jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty strony odnośnie naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: X.E., X.F., X.G., X.H., X.I., X.J. i X.K. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. świadkowie byli wielokrotnie przesłuchiwani w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że działalność BH B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. w zakresie obrotu olejeni napędowym była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach, wystawionych m. in. na A. Spółka jawna w rzeczywistości nie miały miejsca. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne oświadczenia strony, że zakupiony węgiel i miał przez ww. spółkę służyły do podgrzewania wody przeznaczonej do mycia samochodów oraz do ogrzewania pomieszczeń biurowych. Organ podkreśli, że z oświadczenia strony z dnia [...].11.2013r. jednoznacznie wynika, że pomieszczenia spółki oraz woda w urządzeniach myjących były ogrzewane za pomocą oleju opałowego (nabytego w 2007r. w ilości 8.500 litrów), a nie węgla i miału, w konsekwencji wydatki na miał i węgiel udokumentowane fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również przesłanki do zastosowania art. 130 § 3 O.p. w związku art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez wyłączenia pracownika, tym samym zarzut formułowany w tym zakresie przez podatniczkę jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł poniesionego z tytułu zapłaty za usługę badania przepustowości skrzyżowania, projekt przebudowy skrzyżowania drogi gminnej oraz projekt zmiany w organizacji ruchu na drodze krajowej nr [...] podkreślił, że brak jest możliwości wpisania przedmiotowego projektu do ewidencji środków trwałych i poddania amortyzacji, a związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest kwestionowany, w związku z powyższym jako zasadne należało uznać zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu. To stanowisko było podstawą uchylenia decyzji I instancji i określenia zobowiązania w innej wysokości. W skardze z dnia [...] grudnia 2014r. strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów materialnego, to jest art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, pomimo iż obowiązanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji wygasło wskutek przedawnienia, II. przepisów postępowania, to jest art. 130 § 3 O.p. poprzez niezłożenie przez pracownika organu podatkowego – K. G. oświadczenia o istnieniu podstaw do wyłączenia od udziału w postępowaniu w trybie przepisu powołanego w podstawie zarzutu, w konsekwencji uczestniczenie tego pracownika w rozstrzyganiu sprawy (X. L. wydała w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzję) - pomimo iż istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jej bezstronności, w szczególności X. L. miała już wyrobiony pogląd na wynik sprawy jeszcze przed jej rozstrzygnięciem, III. przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w zw. z art 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność ustalenia rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego dokonywanych w roku 2007 przez A. Spółka jawna, to jest: - przesłuchania w charakterze świadków X.E., X.F., X.G., X.H., X.I., X.J. i X.K., - przesłuchania osób, które podobnie jak skarżąca, były wspólnikami spółki A. Spółka jawna – X.B. i X.C., w wyniku czego doszło do zupełnego unicestwienia inicjatywy dowodowej strony postępowania podatkowego, uniemożliwiającego jej obronę swoich praw w jego toku, w szczególności poprzez wykazanie źródła pochodzenia zakwestionowanego przez organy podatkowe oleju napędowego i rzeczywistego poniesienia wydatków na jego nabycie; IV. przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy [...] Sądu Okręgowego w [...], podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a) O.p. poprzez uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i rozstrzygnięcie samodzielnie istoty sprawy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i ograniczenie się jedynie do ustosunkowania do zarzutów podniesionych w odwołaniu; V. przepisów postępowania, to jest art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r., z którego wynika, że w dniu [....] czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie zaniżenia dochodu w A. spółka jawna. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, o czym podatnik został powiadomiony pismem doręczony w dniu [...] października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ponieważ przedawnienie zobowiązania spowodowałoby bezzasadność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed zakończeniem postępowania podatkowego. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc powołane powyżej przepisy oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem [....] grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pismem z dnia [...] października 2013 r. zawiadomił stronę, że w dniu [...] czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie zaniżenia dochodu w A. spółka jawna. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu [...] października 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego został spełniony warunek stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia wobec skarżącej został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W opinii Sądu, organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. O naruszeniu powyższej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego w tym wyrażonymi w art. 122 art. 123 § 1, 124, art. 127 O.p. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 § 1 O.p. dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to prawidłowo organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego dowody zebrany w toku innych postępowań, ale związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, m.in. materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki A. spółka jawna (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec BH B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. , materiały z akt sprawy [..] uzyskane z Sądu Okręgowego w [...] XVI Wydziału karnego, materiały z akt śledztwa [...] uzyskane z Prokuratury Okręgowej w [....]. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Zeznania X.E., X.F., X.G., X.H., X.I. są spójne i w powiązaniu z innymi dowodami nie budzą wątpliwości, zatem organ nie miał obowiązku przeprowadzać dowody z wnioskowanych zeznań świadków. Zdaniem Sądu korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), strona miał w toku całego postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Skoro materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji był spójny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to przesłuchanie wnioskowanych świadków doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co kłóci się z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Wobec zebranych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawianych przez C. sp. z o.o. oraz BH B. sp. z o.o., w sytuacji gdy strona dowodzi, że ustalenia są błędne, to winna wykazać za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki jak twierdzi podatnik, a nie jak zeznają przesłuchiwani w innych postępowaniach świadkowie. Gdyby powstały jakiekolwiek wątpliwości co zebranego materiału dowodowego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, których protokoły zeznań znajdują się w aktach sprawy, byłoby konieczne. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła oprócz faktur żadnego dowodu, że w 2007 r. nabywała paliwo od spółek BH B. oraz C., jak również nie wskazała innego podmiotu, od którego paliwo nabywała. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec X.A., jak i w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w A. spółka jawna oraz w toku postępowań karnych, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwani w innych postępowaniach i ich zeznania zostały włączone do akt sprawy. X.A. i X.B. również zostali przesłuchani jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w A. spółka jawna w zakresie ustalania dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006 r. Żaden z wymienionych przez skarżącą świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że BH B. sp. z o.o. i C. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Podmioty te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza ww. Spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Źródło pochodzenia nabytego paliwa jest nieznane, firmy w łańcuchu rzekomych kontrahentów stwarzały jedynie pozory legalności transakcji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie naruszył art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego, obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Należy z całą stanowczością podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, z uwagi na uwzględnienie jednego zarzutu odwołania, jest zgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji. Skoro organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego uznał, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, prawidłowo w ramach kompetencji merytoryczno – reformacyjnej wynikającej z ww. przepisu uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy. Sąd nie dopatrzył się również narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. jak i art. 124 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Nieuzasadniony jest również zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że X. L. winna być wyłączona od udziału w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, ponieważ miała wyrobiony przed wydaniem decyzji pogląd w sprawie. Sformułowanie przepisu "okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika" mają charakter oceny, jednak wskazane przez skarżącą fragmenty decyzji nie dają podstaw, aby zakwestionować bezstronność pracownika. Wyłączenie pracownika jest zasadne w przypadku wystąpienia okoliczności o charakterze osobistym czy emocjonalnym, co nie zostało przez skarżącą wykazane. Sąd, pomimo braku zarzutu skargi, analizował zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Takie stanowisko prezentuje również NSA, m.in. w wyroku z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 108/12, z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 174/12. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała podmiotu, od którego spółka jawna nabywała w rzeczywistości paliwo i rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.