II FSK 108/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 297/11 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 1) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego M. W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 297/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H. ( dalej : Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynikało, że : Decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej jak i w oparciu o materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w jego ocenie istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ wyjaśnił kwestię ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę B. i stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawca tych faktur nie mógł dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z ich treścią, ponieważ nie byli faktycznie właścicielem tego paliwa. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych fakturami, jako stanowiących koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego za nierzetelną i prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), w konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy B.. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W oparciu o obszerny materiał dowodowy przyjął, że firma B. w istocie nie dysponowała towarem handlowym ( paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami, lecz były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia prowadząc dokumentację finansowo-księgową w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10 - 11 lipca 2007 r. potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Powołując się następnie na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W rozpoznawanej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków Skarżący przedstawił faktury VAT, ponieważ jednak nie były one rzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to nie posiadały cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowiły podstawy zapisów w księgach podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał, że dokumentacja zakupu paliwa (faktury) jest nierzetelna, wskazał na regulacje art. 24 a ust 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152 poz. 1457 ze zm.), z których wynika, że ze względu na ich rygoryzm nie można uznać wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów w oparciu o dowody, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. I.3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zakwestionował ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. i B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. W skardze podniósł zarzuty naruszenia: - art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 O.p., - art. 180 § 1 i 188 w związku z art. 235 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, - art. 193 § 2 w związku z art. 235 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, - art. 199a § 3 w związku z art. 235 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż w 2005 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy B.. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. I.5. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2011 r. pełnomocnik strony popierając wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, podniósł dodatkowo, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały wydatkowania określonej kwoty pieniędzy, a jedynie wskazały na brak udokumentowania poniesienia wydatku na rzecz spółki B.. Jedynym dowodem jego poniesienia były sporne faktury, zaś ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła prawidłowo organom na przyjęcie, że wymieniona firma nie sprzedawała paliwa. W tej sytuacji Sąd przyjął, że jeśli wydatek został poniesiony na rzecz wymienionej firmy to nie mógł spełniać warunku celowości, gdyż nie obracała ona paliwem. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów na to, że wydatek ten poniósł na rzecz innej osoby. Odnosząc się do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione, Sąd wskazał treść art. 188 O.p. i wyjaśnił, że obowiązek uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu odnosi się tylko tych wniosków dowodowych, które dotyczą sprecyzowanych okoliczności i to tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący natomiast nie wskazał żadnej tezy dowodowej która miałaby być wykazana. Podkreślił również, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być również oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań, które zostały formalnie włączone do materiału dowodowego. Ponadto, Sąd podkreślił, że spór w sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Ciężar dowodu w tego typu sprawach spoczywa na podatniku, gdyż to on ma obowiązek wykazać poniesienie wydatków wpływających na zmniejszenie podstawy opodatkowania, a organy podatkowe mają jedynie obowiązek współdziałać z podatnikiem, aby uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej. Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał go także za niezasadny, gdyż zaskarżona decyzja zawiera obszerne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.199 a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem jak trafnie wskazał organ odwoławczy, organy podatkowe takich wątpliwości nie miały i zasadnie wywiodły, że nie istniał w rzeczywistości stosunek zobowiązaniowy między Skarżącym, a firmą B., w związku z tym brak było podstawy prawnej by występować ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w części – co do pkt 1 tj. oddalenia skargi, zarzucił : 1.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art.187 § 1 i 2, art.191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, istotnych brakach uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na nieudzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz odmowie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych zgłoszonych w toku postępowania przed tym organem, mimo wystąpienia przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu udokumentowany fakturą zgodną z przepisami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, mimo, że poniesienie takiego wydatku może być wykazane za pomocą każdego innego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem w szczególności zeznaniami świadków i przesłuchaniem strony. Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i 210 §4 O.p. Skarżący wskazał że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest jednostronna i stanowi naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p., Nie uwzględniono bowiem, że Skarżący nabył paliwo za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd I instancji nie zakwestionował prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie zakupu przez Skarżącego paliwa w ilościach wskazanych w fakturach. Podkreślił że nie zakwestionowano tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego, która obrazuje jego przychody, co przemawia za przyjęciem, że paliwo zostało Skarżącemu dostarczone, a skoro Skarżący osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usług transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej jako pochodzący od firmy B. Sąd i instancji nie dostrzegł również że dowody z przesłuchania Skarżącego oraz świadków M. B. oraz P.S., mimo że opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, nie zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone w toku postępowania podatkowego, choć w świetle art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. organy podatkowe były do tego zobowiązane. Z dowodów tych wynika, że Skarżący płacił za paliwo do rąk M. B. lub księgowej o nieznanym nazwisku, nabywane paliwo było własnością A. K., a środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego były przekazywane G. M. i A. K., faktycznie je tankowano do pojazdów Skarżącego oraz że nie było zastrzeżeń co do jego jakości W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur, organy podatkowe nie wzięły zatem pod uwagę żadnych innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa. Pominięcie tych dowodów oraz wskazanych powyżej okoliczności, mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do potwierdzenia poniesienia wydatków na paliwo przez Skarżącego i uzasadniało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 188 O.p. w związku z art. 235 O.p., wskazał iż wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, w tym także A. K. i M.B.. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów stwierdzając, że byłoby to zbędne, gdyż wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, a nadto nie wskazano okoliczności, na które miałyby zostać one przeprowadzone. Organ stwierdził jednocześnie, że Skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych rzetelnych dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie wydatku będącego w związku z uzyskiwanymi przychodami, w wysokości wynikającej ze spornych faktur, a także że brak dowodu, by jakiekolwiek zapłata została dokonana do rąk przedstawicieli firmy B.. Stwierdził iż nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, fzn. wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również przesłuchanie strony lub zeznania świadków. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków w celu wykazania, jak odbywał się handel paliwem z jego firmą, jednakże organ odwoławczy nie uwzględnił jego wniosku. Ponadto, wobec uznania wniosku dowodowego jako niekompletnego (bez fezy dowodowej), organ odwoławczy zobowiązany był do zwrócenia się do Skarżącego jako nieorientującego się w procedurze podatkowej z żądaniem wskazania takiej fezy wraz z odpowiednim wyjaśnieniem. Organ podatkowy nie dopełnił jednak tego obowiązku, czym naruszył art. 121 § 2 O.p., co w świetle wskazanych powyżej okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednakże nie dopatrzył, gdyż oddalił skargę. Wskazując na zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził iż obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 .u.p.d.o..f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik może zatem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i miał on kosztowy charakter, byleby dowód spełniał wymogi określone w art. 180 O.p., tzn. przyczyniał się do wyjaśnienia sprawy, a nie był sprzeczny z prawem. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o..f. miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziła do uznania za trafne stanowiska organów podatkowych, które pominęły zebrane dowody osobowe lub odmówiły przeprowadzenia dodatkowych dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków na paliwo przez Skarżącego, uznając, że jedynie prawidłowa faktura VAT może być uznana za rzetelny dowód ich poniesienia. Organ ponadto w piśmie z dnia 29 listopada 2013r szeroko uzasadnił niemożność zastosowania do niniejszej sprawy wyroków ETS odnoszących się do podatku od towarów i usług. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podzielając w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu Sądu I instancji. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Przedstawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, dotyczy de facto kolejnej próby zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł odnieść żądanego skutku. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnosi kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały transakcji stwierdzonych tymi fakturami. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy dowodzi, że został on zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych czynności, a ich ocena nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, w świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje uzasadnienia. Nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 188 O.p. poprzez "nieprzeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych" w sytuacji, gdy strona występując z takim wnioskiem nie wskazała tezy dowodowej na jaką okoliczność ma nastąpić przesłuchanie świadków, a nadto, gdy obowiązek uwzględnienia żądania istnieje wyłącznie w przypadku dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i dotyczą one sprecyzowanych, konkretnych okoliczności. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące braku obowiązywania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Wobec czego dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Konieczne jest jednak, aby przy wykorzystaniu tego typu dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz by zostały ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdzając, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo w sposób klarowny wskazał, na jakich przesłankach, dowodach i przepisach oparł swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować wniosku płynącego z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wskazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stara się zbudować argumentację odnośnie zużycia paliwa, jednak wobec braku jakichkolwiek środków dowodowych jest ona bezskuteczna. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to nie można kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, traktować jako kosztu uzyskania przychodów. Stanowisko to oparte jest o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa ( co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów ). W przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji ( co faktycznie miało miejsce ), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, i nie wykazał od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W świetle tych rozważań nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O. p. ), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O. p. ), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od firmy B., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono punkcie 2 na podstawie art. 248 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. a w punkcie 3 na podstawie art. 250 p.p.s.a.