I SA/Po 2201/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy A kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy - J. K., ostatnio zamieszkałej w miejscowości W., Gmina X., zmarłej w dniu [...] grudnia 2009 r., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, obliczonymi do dnia otwarcia spadku, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, obliczonymi do dnia otwarcia spadku, a także kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - Gminy X. za powyższe zaległości podatkowe spadkodawcy z ich ograniczeniem do kwoty [...] zł, stanowiącej wartość czynnej masy spadku, która została określona w spisie inwentarza sporządzonego dnia 12 sierpnia 2014 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Gmina X. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28 lutego 2014 r., o sygn. akt [...], przyjęła spadek po J. K. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] w dniu 12 sierpnia 2014 r. dokonał spisu inwentarza po zmarłej J. K., ustalając jednocześnie stan czynny spadku na kwotę [...] zł. Oznacza to, że spadkobierca, Gmina X. odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy, J. K. do wysokości kwoty [...] zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Gmina X. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 97, art. 98 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 210 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których obowiązek uregulowania przeszedł na spadkobiercę na mocy zaskarżonej decyzji, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia (w dniu 30 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zastosowano środek egzekucyjny wobec J. K. w postaci zajęcia ruchomości, o którym podatniczka została powiadomiona w dniu 30 lipca 2008 r.) oraz zawieszenia jego biegu (w wyniku wniesienia przez podatniczkę skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzje określające jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.). Zdaniem organu II instancji, zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. ulegną przedawnieniu z upływem 20 listopada 2015 r., natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z dniem 4 maja 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy z tytułu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstał z chwilą otwarcia spadku, tj.: w dniu [...] grudnia 2009 r., a zatem w myśl art. 68 § 1 O.p., zaskarżona decyzja winna być wydana i doręczona Gminie X. do dnia 31 grudnia 2012 r. Pomimo, że zaskarżona decyzja została doręczona Gminie, jako spadkobiercy, dopiero w dniu 12 listopada 2014 r., uznano, że organ I instancji nie naruszył prawa, albowiem w rozpoznawanej sprawie do obliczania biegu terminów przewidzianych w art. 68 O.p. zastosować należy art. 99 O.p. Bieg terminu przewidzianego w art. 68 O.p., na mocy art. 99 O.p., uległ zawieszeniu na 2 lata, tj.: od dnia śmierci spadkodawcy w dniu [...] grudnia 2009 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, tj.: do dnia [...] grudnia 2011 r., zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja mogła zostać wydana przez organ I instancji w dniu 10 listopada 2014 r. i doręczona Gminie w dniu 12 listopada 2014 r., gdyż bieg terminu przedawnienia wydłużył się (o 2 lata zawieszenia) do 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się zatem do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji uznał je za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina X. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W argumentacji skargi Gmina w szczególności podniosła, że J. K. zmarła w dniu [...] grudnia 2009 r., a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (organ, który wydał decyzję w I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r.) został powiadomiony o tym fakcie już w dniu 4 stycznia 2010 r. Informacja ta nie została jednak dalej przekazana Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 17 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 44/10, wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną J. K. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1440/08, a zatem prawie rok po dniu śmierci podatniczki. Zdaniem strony skarżącej powyższe postępowanie sądowoadministracyjne było dotknięte wadą i powinno ono zostać zawieszone do czasu ustalenia spadkobiercy J. K., tak jak to miało miejsce w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo zdaniem strony w zaskarżonych decyzjach brak jest konkretnych kwot dotyczących odpowiedzialności Gminy. Podniesiono także zarzuty dotyczące przedawnienia, argumentując je podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Odnosząc się najszerzej do zarzutu związanego z przedawnieniem organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organ II instancji rozpatrujący sprawę po upływie terminu przedawnienia miał prawo utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało. Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie mógł on uchylić decyzji i przekazać jej do ponownego rozpoznania, gdyż na skutek upływu okresu przedawnienia organ I instancji nie może wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie naruszają przepisy prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd zbadał w pierwszej kolejności zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wprawdzie w niniejszej sprawie regulacje dotyczące przedawnienia są szczególne, niemniej fundamentalną zasadą jest, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku toczącego się postępowania podatkowego, mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak trafnie zauważył organ II instancji przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego instytucją prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Z opisu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2006 r. określone J. K. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. (natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.). Natomiast zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok określone J. K. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 30 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zastosował środek egzekucyjny wobec J. K. w postaci zajęcia ruchomości, o którym podatniczka została powiadomiona tego samego dnia (k. 158-161 akt admin.). Wobec powyższego w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok został przerwany z dniem 30 lipca 2008 r. i biegł na nowo od dnia następnego, czyli 31 lipca 2008 r. Licząc zatem od tego dnia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, przedawniłyby się z dniem 31 lipca 2013 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] wydał wobec J. K. decyzję, nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. (k. 55-77 akt admin.). Na skutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], (k. 79-100 akt admin.) utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W wyniku rozpoznania skargi w powyższej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1440/08, oddalił skargę podatniczki. Następnie w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 44/10, oddalił skargę kasacyjną strony. W dniu 16 lutego 2011 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1440/08, oddalający skargę strony (dotyczący VAT). I W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, nr [...] (k. 118-142 akt admin.), w której określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k. 143-148 akt admin.). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w P., J. K. złożyła w dniu 27 października 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1460/08, oddalił skargę podatniczki. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1570/14, oddalił skargę kasacyjną strony. W dniu 8 października 2014 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1460/08, oddalający skargę w powyższej sprawie. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu - stosownie do treści powołanego powyżej art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w dniu 27 października 2008 r., poprzez wniesienie przez J. K. skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisane powyżej decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 70 § 7 pkt 2 O.p. organ II instancji uznał, że w przypadku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od 28 października 2008 r. do dnia 16 lutego 2011 r. (841 dni), natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od 28 października 2008 r. do dnia 8 października 2014 r. (2.171 dni). Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził w konkluzji, że oba przedmiotowe zobowiązania podatkowe (VAT i PDOF), nie uległy przedawnieniu, z uwagi na powyżej opisane przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz jego zawieszenie. Zaznaczono jednak, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. ulegną przedawnieniu z upływem 20 listopada 2015 r., natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z dniem 4 maja 2018 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że decyzja wydana w niniejszej sprawie, na podstawie art. 100 § 1 O.p. o odpowiedzialności spadkobiercy, jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, stąd też odnosi się do niej przepis art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem obowiązek podatkowy z tytułu odpowiedzialności spadkobiercy za obowiązania podatkowe spadkodawcy (a więc obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 68 O.p.) powstaje z chwilą otwarcia spadku. Przy czym w myśl art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż, do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyznał, że w świetle art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, określone w decyzjach dla Gminy X., nie powstałyby, ponieważ decyzja organu I instancji została doręczona Gminie X. po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontrolowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstał bowiem z chwilą otwarcia spadku - tj.: w dniu [...] grudnia 2009 r., a zatem decyzja organu I instancji winna być wydana i doręczona skarżącej gminie do dnia 31 grudnia 2012 r. (natomiast przedmiotowa decyzja organu I instancji została doręczona spadkobiercy w dniu 12 listopada 2014 r.). Zasadnie jednak organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 99 O.p. i uznał, że bieg terminu przewidzianego w art. 68 O.p. uległ zawieszeniu na 2 lata, tj.: od dnia śmierci spadkodawcy w dniu [...] grudnia 2009 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy (tj.: do dnia [...] grudnia 2011 r.). Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. mógł wydać w dniu [...], opisaną na wstępie decyzję nr [...], [...], (doręczoną w dniu [...]), gdyż bieg terminu przedawnienia wydłużył się (o 2 lata zawieszenia), czyli do 31 grudnia 2014 r. Prawidłowo co do zasady Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał za zasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] opisanej na wstępie decyzji, w której określono wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy J. K. i orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy Gminy X. za poszczególne zaległości podatkowe do wysokości czynnej masy spadkowej (tj.: do kwoty [...] zł). W ocenie Sądu całkowicie chybione jest jednak stanowisko organu odwoławczego, że skoro organ I instancji doręczył podatnikowi decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, to organ II instancji rozpatrujący sprawę po upływie terminu przedawnienia ma prawo utrzymać tę decyzję w mocy, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało. Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie mógł on uchylić decyzji i przekazać jej do ponownego rozpoznania, gdyż na skutek upływu okresu przedawnienia organ I instancji nie może wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył częściowo treść przepisu art. 233 O.p., choć nie powołał się konkretnie na jego brzmienie. Gdyby poprzestać na tym wniosku to w istocie organ ma rację, bo rzeczywiście w przypadku stwierdzenia zaistnienia przedawnienia nie może on uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Nie mniej organ całkowicie pominął dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine oraz art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przykładem bezprzedmiotowości jest wprost wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest zatem z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r., o sygn. akt I GSK 56/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w składzie orzekającym organ winien na każdym etapie badać w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania. Wprawdzie wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, ale okoliczność ta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Norma wynikająca z przepisu art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy któremukolwiek z tych organów nie udało się orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego mimo, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło przed datą wydania decyzji organu I instancji, to organ II instancji jako organ reformatoryjny miał obowiązek z urzędu zbadać i uwzględnić upływ terminu przedawnienia. W takiej też sytuacji rację ma organ II instancji, że nie wolno mu wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Jednakże w sytuacji gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni jest zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przemilczenie tej kwestii przez organ II instancji jest ewidentnym naruszeniem podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz przepisów dotyczących przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem ponownie przeanalizować kwestię terminów przedawnienia i w przypadku potwierdzenia okoliczności ujawnionych powyżej, zastosować przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., umarzając postępowanie z powodów wskazanych powyżej. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi z uwagi na przedawnienie bezprzedmiotowym czyni rozważania Sądu odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.