II FSK 1570/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1460/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 241.392 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 357 samochodów i 1 motocykl, a sprzedała 278 samochodów, jednak ujęte w księgach podatkowych ceny sprzedaży pojazdów były rażąco niskie i znacznie odbiegały od cen stosowanych w obrocie rynkowym; ponadto skarżąca wystawiła faktury sprzedaży, które nie zawierały faktycznych kwot, za które sprzedano samochody, zaniżając w ten sposób przychód ze sprzedaży samochodów na łączną kwotę netto 792.517,30 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że pozbawiono ją możliwości złożenia ostatecznych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności, nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych i nie uwzględniono rzeczywistego kosztu zakupu pojazdów. Decyzją z dnia 22 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności zeznaniami świadków. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż za ten koszt należy uznać ceny nabywanych przez skarżącą samochodów, widniejące na umowach sprzedaży i wykazywane w deklaracjach składanych w Urzędzie Celnym i Urzędzie Skarbowym. Skarżącą bezskutecznie wzywano do złożenia wyjaśnień, a po zakończeniu zbierania materiału dowodowego wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia jednak nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie wydano z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony, co narusza art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz że wadliwie określono podstawę opodatkowania, odstępując od zbadania cen nabycia samochodów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), aprobując zastosowanie art. 23 § 2 O.p. i stwierdzając, że dane zawarte w księgach podatkowych skarżącej oraz dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do metod szacunkowych. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który w szczególności składały się zeznania świadków, w większości będących nabywcami samochodów, umowy sprzedaży, deklaracje na opłaty skarbowe od sprzedaży samochodów, a także dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. Z dowodów tych niewątpliwie wynika, że wartości wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącą rażąco odbiegały od kwot rzeczywistych transakcji. Zeznania świadków zweryfikowano w oparciu o inne dowody w celu upewnienia się, czy są wiarygodne, co w szczególności dotyczyło sytuacji, gdy świadkowie nie byli w stanie dokładanie określić kwoty transakcji lub podawali kwoty przybliżone; wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jednak jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji i ustalenia przychodu lub kosztu prowadzonej przez skarżącej działalności. Dlatego też prawidłowo ustalono kwotę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2006 r., natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w oparciu o dokumentację prowadzoną przez skarżącą. Nie naruszono więc art. 120-124, art. 180, art. 187 i art. 199 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 151, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p., a przejawiającym się w nieprzesłuchaniu strony postępowania, niedokonaniu konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną cenę zakupionego przez siebie samochodu a stroną postępowania, dowolnym i nieprawidłowym ustaleniu ceny transakcyjnej poszczególnych pojazdów, a w szczególności ceny pojazdów zakupionych przez K.S. i K.K., niepowołaniu biegłego na okoliczność ustalenia wartości transakcyjnych poszczególnych pojazdów, a w szczególności niepowołanie takiego biegłego dla określenia wartości pojazdu zakupionego przez K. K. i oparcie się w tym zakresie na katalogu, nieprzesłuchaniu wszystkich osób uczestniczących w nabywaniu poszczególnych pojazdów; wskutek powyższych błędów nieprawidłowo uznano, że cena pojazdów nabywanych przez poszczególnych nabywców była inna, aniżeli określona w wystawionych przez skarżącą fakturach, a dalej, że podstawa opodatkowania była inna, aniżeli przez nią zadeklarowana. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają na gruncie u.p.d.o.f. w każdym wypadku obowiązek przeprowadzenia oszacowania, 2) art. 23 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy omawiany przepis znajduje zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Co się tyczy oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, należy zauważyć, że jakkolwiek jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), niemniej zakres postępowania dowodowego musi być ograniczony zasadami racjonalności i niezbędności. Kryterium stanowi przedmiot sprawy, a w szczególności zakres faktów istotnych dla zbudowania podstawy faktycznej jej rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem obowiązku oceny, dokonywanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przeprowadzenie takiej oceny wymaga zestawienia i rozważenia dowodów przeciwnych, jeśli w sprawie takie występują, a więc skonfrontowania ich ze sobą, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skonfrontowały przeciwstawne dowody w postaci faktur wystawionych przez skarżącą i zapisów przychodów w prowadzonych przez nią księgach (z jednej strony) oraz zeznań nabywców sprzedawanych przez nią samochodów i – czasami – dokumentów obrazujących dokonane przez nich wpłaty (z drugiej strony), tym samym przeprowadziły ocenę, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy okoliczność rzeczywistej ceny sprzedaży samochodów została udowodniona. Jakkolwiek wyprowadzone w ten sposób wnioski nie są dla skarżącej korzystne, domaganie się przeprowadzenia dodatkowej konfrontacji pomiędzy świadkami a skarżącą, względnie dodatkowego przesłuchania skarżącej, jest w tej sytuacji nieuzasadnione. Nietrafny jest także zarzut, że nieprawidłowo ustalono ceny transakcyjne pojazdów zakupionych przez K. S. i K. K., jako że w pierwszym przypadku przyjęto cenę najniższą (najbardziej korzystną dla skarżącej) spośród wartości alternatywnie wymienionych przez tego świadka, a w drugim przypadku – cenę wskazaną przez świadka, choć odbiegała ona in minus od cen katalogowych (a więc również z korzyścią dla skarżącej). Oczywiście chybiony jest zarzut niepowołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) na okoliczność wartości transakcyjnej poszczególnych pojazdów, a zwłaszcza pojazdu kupionego przez K. K., ponieważ dowód taki nie byłby przydatny, jako że przedmiotem dowodzenia nie była rynkowa wartość sprzedawanych przez skarżącą pojazdów, możliwa do ustalenia w oparciu o wiadomości specjalne, ale ich faktyczna cena transakcyjna, możliwa do ustalenia na podstawie twierdzeń kontrahentów i dowodów zapłaty, a nie wiedzy biegłego, który w transakcjach tych nie uczestniczył. Wreszcie, wbrew postawionemu zarzutowi niecelowe było przesłuchanie wszystkich osób, którym skarżąca sprzedała samochody, skoro nierzetelność ksiąg po stronie przychodowej wykazano w sposób nie budzący wątpliwości pozostałymi, przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 w związku z art. 235 O.p.) nieprawidłowo uznano, iż cena pojazdów nabywanych przez poszczególnych nabywców była inna, aniżeli zadeklarowana w wystawionych przez skarżącą fakturach i ujęta w księgach. Przeciwnie, ustalenia tego organy podatkowe dokonały prawidłowo i w zgodzie z przywołanymi przepisami. W konsekwencji za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, polegającego na wydaniu wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz sporządzeniu uzasadnienia zawierającego nieprawidłową podstawę prawną. Przeciwnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo oparł się na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i orzekł z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Można jedynie dodać, że samo kwestionowanie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasad: praworządności oraz bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, wyrażonych w art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, skoro rozstrzygnięcie oparto na normie wyprowadzonej z pozytywnego przepisu prawa. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i także niewłaściwe zastosowanie, oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest bowiem błędny. Jakkolwiek bowiem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (a więc na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jednakże przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11) oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 922/12) i w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r. (I SA/Gl 468/12), w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami O.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Przedstawione zapatrywanie podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Skoro zatem dane uzyskane ze skądinąd nierzetelnych ksiąg skarżącej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, niezasadne byłoby szacowanie dochodu, a więc stosowanie metody o charakterze wyjątkowym. Nie można też przyjąć, by art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił lex specialis w stosunku do art. 23 O.p. W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów – ani przez ich błędną wykładnię, ani przez niewłaściwe zastosowanie. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.