I SA/Po 2250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi H.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, prowadził wobec H. N. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr [...], [...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł (należność główna). Należności te zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] i nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych zobowiązanej w [...] S.A. i [...] S.A. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę [...] zł, z czego kwotę [...] zł zaliczył na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych, a pozostałą część na poczet egzekwowanych należności wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], stanowiącą podstawę do wystawienia powyższych tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia 17 marca 2015 r. zobowiązana wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwolnienie z egzekucji zajętego rachunku bankowego, zwrot wyegzekwowanych kwot i wykreślenie ustanowionych zastawów skarbowych. Swoje żądania zobowiązana ponowiła w pismach z dnia 30 marca 2015 r. i z dnia 24 kwietnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej na podstawie opisanych na wstępie trzech tytułów wykonawczych. Jednocześnie pismami z dnia 13 kwietnia 2015 r. zawiadomił [...] S.A., [...] S.A. oraz zobowiązaną o uchyleniu dokonanych zajęć rachunków bankowych. Z kolei pismem z dnia 12 maja 2015 r. zawiadomiono zobowiązaną o wykreśleniu zastawów skarbowych, a dnia 18 maja 2015 r. zwrócono zobowiązanej na jej rachunek bankowy kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił zobowiązanej zwrotu należności z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę. Na skutek wniesionego przez zobowiązaną zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 64c § 7 w zw. z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...] zł, wskazując, że koszty te obciążają zobowiązaną i jednocześnie odmówił zwrotu pobranych kosztów wraz z odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił tabelaryczne zestawienie należnych kosztów egzekucyjnych odrębnie do każdego tytułu wykonawczego. Zdaniem organu, określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, warunkujące zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych, nie występuje w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wobec tego stwierdził, że nie może dokonać zwrotu należności z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi odsetkami ustawowymi. Ponadto organ egzekucyjny zaznaczył, że przedmiotowe koszty egzekucyjne są zasadne, gdyż powstały na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do zobowiązanej. Podkreślono przy tym, że z uwagi na fakt istnienia zobowiązania podatkowego organ miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i doprowadzić do wykonania zobowiązania poprzez zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego, co spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z zasadą ogólną wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu zobowiązana wniosła o jego uchylenie i zażądała zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami z uwagi na fakt, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. Żaląca się stwierdziła, że nie doręczono jej odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne, a zatem, w jej ocenie, nie było żadnych podstaw prawnych, aby to postępowanie w ogóle było prowadzone. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w części określenia wysokości kosztów egzekucyjnych i określił ich wysokość na kwotę [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej powstały koszty egzekucyjne, które ją obciążają, albowiem w sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., uzasadniająca zwrot zobowiązanej pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. dostrzegł, że wyliczona przez organ egzekucyjny kwota powstałych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów nie jest prawidłowa. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym powstały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, a nie jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy podniósł, że odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych zostały doręczone zobowiązanej w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - w skrócie: "K.p.a."), w dniu 2 stycznia 2015 r.  W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. N. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości powieliła argumentację uprzednio podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych niż w niej wskazane. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a następnie, w wyniku upływu terminu przedawnienia, umorzona. Podkreślenia wymaga, że strony w sposób odmienny odczytują zawarty w przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z powołanej regulacji wynika zatem, że - co do zasady - to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za koszty powstałe w związku z prowadzoną egzekucją. Stosownie zaś do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei w myśl art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a. oraz mając na uwadze istotę sporu, jego rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wymaga dokonania wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a. pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne i niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. W judykaturze ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji, będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1521/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., o sygn. akt III SA/Łd 632/09; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Lu 189/14; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1521/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zaznacza, że nieostateczna decyzja podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego w rezultacie bezpodstawnie wszczęto egzekucję) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., o sygn. akt III RN 27/98, publ. LEX nr 36376; Komentarz do Postępowania egzekucyjnego w administracji pod red. prof. R. Hausera i A. Skoczylasa. Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 285.) A contrario, organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości takiej decyzji. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można tracić z pola widzenia zawartego w przepisie art. 18 u.p.e.a. odesłania do odpowiedniego stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W tym kontekście Sąd zauważa, że w postępowaniu egzekucyjnym - przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. - nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Sz 259/11, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 507/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., o sygn. akt I SA/Gd 349/10, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...], [...] i [...], stanowiła nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, której to decyzji na mocy postanowienia z dnia [....], nr [....], Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że w realiach badanej sprawy skarżąca nie ponosi żadnej w istocie winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, gdyż ryzyko wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej obciążało organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], będąca podstawą prowadzonej egzekucji, a konsekwencją tego (w dalszej kolejności) było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie opisanych trzech tytułów wykonawczych. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że wszczęcie i prowadzenie względem skarżącej postępowania egzekucyjnego okazało się "niezgodne z prawem", w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., a to oznacza, że koszty egzekucyjne zostały od niej pobrane nienależnie. Naruszenie przez organy art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł i określając ich wysokość na kwotę wyższą, czyli [...] zł, naruszył zakaz reformationis in peius. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, że takim rozstrzygnięciem organ odwoławczy pogorszył sytuację skarżącej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej. W związku z tym organ, na podstawie art. 17 § 1 w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., winien rozważyć zwrot skarżącej wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i orzekając w trybie art. 120 P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia organów obu instancji, orzekając jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.