I SA/Po 245/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2011r. sprawy ze skargi BP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił B. P. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w badanym roku podatkowym małżonkowie R. i B. P. dokonali wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożyli za rok 2001 zeznanie PIT-37 o osiągniętym dochodzie z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł., przy czym B.P. nie deklarowała żadnych dochodów. Jednocześnie w przedmiotowym roku podatnicy ponieśli wydatki w wysokości [...] zł, w tym [...] zł na pożyczkę udzieloną Spółce "M.", [...] zł na dopłatę do objętych 50 udziałów w Spółce "M.", [...]zł na koszty utrzymania. Organ przyjął, że z dowodów przedłożonych w postępowaniu wynika, że podatnicy dysponowali oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Twierdzenia skarżącej, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowali oszczędnościami w kwocie [...] zł organ uznał za niewiarygodne. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm. dalej: u.k.s.) w związku z art.290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie sporządzenie protokołu kontroli skarbowej oraz art. 120, art. 122, art.123, art.187 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującym niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, a ponadto podniosła, że organ podatkowy naruszył również zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Według odwołującej w trakcie całego postępowania podatkowego w sposób rzetelny i wyczerpujący przedstawiony został stan faktyczny sprawy. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dowodów zdaniem strony przekroczyła granice wyznaczone w przepisie art. 191 O.p. i była niezgodna z doświadczeniem życiowym. Ponadto w ocenie odwołującej udowodnione zostało, że małżonkowie posiadali w 2001r. oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, a pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie ok. [...] zł z wynagrodzenia za pracę, pożyczek zaciągniętych od rodziny, ze sprzedaży samochodów, z dywidendy, a także otrzymywanych od pracodawców diet i innych należności za czas podróży służbowych. Zdaniem podatnika uzyskanie dochodów z wynagrodzenia za pracę latach 1977-2000 pozwoliło na zgromadzenie sporej kwoty oszczędności, tym bardziej iż do 1984r. całość przychodów była oszczędzana, bowiem R.P., zamieszkujący z rodzicami nie uczestniczył w kosztach utrzymania. Natomiast po roku 1984 z otrzymywanych wynagrodzeń ok. 30% przeznaczana była na utrzymanie, natomiast reszta stanowiła oszczędności. Kolejnym źródłem stanowiącym podstawę zgromadzonych oszczędności były dochody uzyskiwane z tytułu wykonywania dodatkowych prac w ramach m. in. umowy zlecenie. W ocenie podatnika stanowiło to wysokie źródło dochodów, co w konsekwencji umożliwiało zgromadzenie z tego tytułu znacznej kwoty oszczędności. Źródłem oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2001r. były również kwoty otrzymywane od pracodawców z tytułu zwrotu kosztów podróży za wyjazdy zagraniczne a także zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych. Z tego tytułu R. P. zaoszczędził kwotę [...] zł. Podatnik wskazał również, że od siostry i szwagra zamieszkałych w B. w latach 1986-1991 pożyczył łącznie [...] DEM. Środki z pożyczek były przeznaczone na zakup samochodów za granicą w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, zakup bonów skarbowych oraz przechowywane na lokatach terminowych. R. P. oświadczył również, że na przestrzeni lat 1991-1996 trudnił się "wraz z żoną zarobkowym handlem samochodami". Zdaniem podatnika z przeprowadzenia 30 transakcji zaoszczędził kwotę [...] zł. Na tę okoliczność strona przedłożyła kilka umów kupna - sprzedaży samochodów. Oszczędności uzyskane z powyższych źródeł małżonkowie przechowali w domu, a od 1998r. w skrytce bankowej w Banku[...]. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy, przeprowadzając dowód z przesłuchania małżonków P. w charakterze stron oraz świadków W. M. i A. B.. Do przychodów pochodzących z legalnych źródeł zaliczono kwotę [...]zł zgromadzoną na terminowych lokatach bankowych z lat 1995-1999, kwotę [...] zł stanowiącą saldo rachunku bankowego na dzień [...] grudnia 2001 r. oraz kwotę [...] zł stanowiącą oszczędności pochodzące z dochodów z lat 1999-2000. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca wraz z mężem dysponowała w dniu 1 stycznia 2001 r. oszczędnościami w łącznej kwocie [...] zł, co wraz z kwotą [...] zł (przychód ze stosunku pracy za 2001 r.) stanowiło pokrycie w części poniesionych w analizowanym roku podatkowym wydatków. Dochód ze źródeł nieujawnionych wyniósł zatem [...]zł. Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił skarżącej zobowiązanie w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń skarżącej dotyczących pochodzenia oszczędności, na które powoływała się ona w toku postępowania podatkowego. W szczególności organ ten nie dał wiary twierdzeniom, że źródłem tych oszczędności były wynagrodzenia R. P. ze stosunku pracy w latach 1977-2000 i z tytułu wykonywania dodatkowych prac na podstawie umów zlecenia, a także kwoty otrzymane od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży oraz z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych, a ponadto zyski z zarobkowego handlu samochodami sprowadzonymi z zagranicy, prowadzonego w latach 1991-1996 z wykorzystaniem do tego kwoty [...]marek niemieckich, pożyczonych od siostry i szwagra. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o czynieniu wspomnianych oszczędności. Strona nie wykazała, jakie kwoty R.P. uzyskał z tytułu umów zlecenia. Wysokość oszczędności z delegacji i z użytkowania samochodu w kwotach odpowiednio [...] zł i [...]zł potwierdzać miały jedynie zeznania strony, ponieważ przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili jedynie fakty wyjazdów służbowych męża skarżącej oraz sumy, jakie sami na takich wyjazdach zaoszczędzili, nie mieli natomiast wiedzy o wysokości oszczędności R. P. Twierdzenia o uzyskaniu dochodu w wysokości [...] zł na transakcjach kupna i sprzedaży samochodów organ podatkowy również uznał za niewiarygodne. Organ oprał się na zeznaniach stron i przedłożonych umowach. Przesłuchani na tą okoliczność małżonkowie P. zeznali, że w tym okresie sprzedali łącznie około 10 samochodów, a przedłożone przez skarżącą umowy sprzedaży, dowodzą, że przy sprzedaży 10 samochodów skarżący nie mogli zaoszczędzić kwoty [...] zł. Organ odwoławczy za nielogiczne uznał twierdzenia o przechowywaniu oszczędności w łącznej kwocie około [...] złotych najpierw w domu, a potem w skrytce bankowej, co oznaczało rezygnację z korzyści wynikających z oprocentowania lokat bankowych. Organ odwoławczy wskazał również, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 31 u.k.s. w związku z art. 290 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowieniem z dnia[...].04.2006r. wydanym stosowanie do treści art.8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust.1 u.k.s. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. Tym samym do prowadzonego postępowania mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2006r. Organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisy Ordynacji podatkowej wskazał, że do prowadzonego wobec B. P. postępowania nie mają zastosowania przepisy zawarte w Dziale VI O.p., a tym samym organ kontroli skarbowej nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 290 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 4 O.p. przez wydanie decyzji z uchybieniem wskazanego w tym przepisie terminu, art. 31 u.k.s. w związku z art. 290 O.p. przez nie sporządzenie protokołu z kontroli skarbowej, a ponadto naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe art.120, art.122, art. 123, art.125, art. 187 i art. 190 O.p. W ocenie skarżącej skoro fakt posiadania środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów został wskazany lub co najmniej uprawdopodobniony, to brak było podstaw do uznania, iż po stronie skarżącej powstał dochód (przychód), o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Powyższe okoliczności stanowią podstawę do uwzględnienia skargi i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 282/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając uwzględnienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że błędne są zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. oraz naruszenia art. 31 u.k.s. w zw. z art. 290 O.p. Sąd uznał natomiast, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd wskazał na uchybienia w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznając, że zgromadzone dowody zostały potraktowane wybiórczo, niesłusznie nie uznano wyjaśnień skarżącej na temat oszczędności poczynionych przez jej małżonka w trakcie delegacji, mimo iż nie ma żadnych dowodów przeciwnych. Sąd zakwestionował także ustalenia dotyczące okoliczności otrzymywania od siostry i szwagra kwot pieniężnych (łącznie ok. [...] marek niemieckich), które inwestowano w zakup samochodów, a następnie odsprzedawano z zyskiem, ponieważ organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy, jaki charakter ma lub miał fakt otrzymania pieniędzy od siostry, to jest, czy była to pożyczka, czy darowizna; brak przy tym podstaw do twierdzenia, że skarżąca przywoziła samochody zarobkowo i w celach handlowych i że było to źródło przychodu nieopodatkowane. Ponadto niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organ podatkowy zakwestionował fakt gromadzenia przez skarżącą oszczędności w skrytce bankowej, wywodząc, że bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania tych oszczędności. Zdaniem WSA organ podatkowy niezasadnie nie zaliczył do oszczędności kwoty [...] starych zł, otrzymanej w latach 1990-1992 tytułem dywidendy, którą to kwotę zamieniono na dolary amerykańskie i w konsekwencji zarobiono na tych operacjach [...] zł. Sąd podkreślił, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe, a jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi stawiając następujące zarzuty : 1. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym dowodom, że skarżąca posiadała dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. oraz że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego i przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. skutkującą niezastosowaniem tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1641/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, uznając za zasadny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej:p.p.s.a.), w związku z art. 121 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegający na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i bezzasadnym podważeniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Jednocześnie za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d..f., w konsekwencji także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jako przepisu określającego stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, polegającego na wadliwej subsumcji tych przepisów wskutek odmowy ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu przez sąd kasacyjny orzeczenia wydanego w tej sprawie. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 ppsa). Należy wziąć pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając poza granice skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, s. 420). W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 20.09.2006r w sprawie II OSK 1117/05 i z 16.10.2007 w sprawie II FSK 1059/06). Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1641/09 dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym dowodom, że skarżąca posiadała dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. oraz że organ nie zbadał i nie ocenił dowodów, - naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a). Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd orzekający nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego poprzez wydanie decyzji z uchybieniem terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p. przez co zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało oraz czy naruszony został przepis art. 31 u.k.s. Kwestie te zostały już bowiem prawomocnie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w którym Sąd uznał oba te zarzuty za nieuzasadnione i w tym zakresie wyrok nie został zaskarżony. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1641/09, którego wykładnią prawa jest związany Sąd rozpatrujący ponownie skargę z dnia [...] lutego 2009 r., stwierdzono, że mając na uwadze brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na udowodnieniu faktu uzyskania przychodów, które były opodatkowane lub wolne od opodatkowania, gdyż w celu zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wszelkie okoliczności faktyczne powinny być udowodnione, za wyjątkiem przypadków, gdy prawo podatkowe dopuszcza ustalenie faktów prawotwórczych w drodze uprawdopodobnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie przewiduje możliwości ustalenia faktu uzyskania przez podatnika we wcześniejszym okresie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania poprzez jego uprawdopodobnienie, fakty takie nie mogą w tym trybie być ustalane. W związku z powyższym jeśli podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2001 r. miał określone oszczędności, ustalenie tego faktu musi odbywać się zgodnie z regułami podstępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawową sporną okolicznością faktyczną był fakt posiadania przez skarżącą kwoty około [...] zł w gotówce, przechowywanej w domu, a następnie w skrytce bankowej. NSA nie zgodził się z wywodem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby gromadzenie oszczędności w skrytce bankowej, a nie na rachunku bankowym, było "jak najbardziej wiarygodnym" sposobem gromadzenia pieniędzy. Zdaniem NSA całkowicie nie do przyjęcia było uznanie, że oszczędności mogły pochodzić z umów zlecenie oraz z handlu samochodami i sprzętem elektronicznym. Sąd wskazał, że jeśli skarżąca uzyskiwała takie przychody powinny być one opodatkowane, a jeżeli uważa, że były one wolne od opodatkowania, powinna przedstawić stosowną argumentację. Natomiast jeśli przychody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie źródło nieujawnione stanowią. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest podważanie ustaleń organów podatkowych, dotyczących oszczędności pochodzących z rozliczania delegacji zagranicznych i użytkowania samochodu prywatnego dla celów służbowych. Diety służą pokrywaniu zwiększonych kosztów utrzymania delegowanego pracownika i co do zasady nie stanowią źródła istotnych oszczędności, natomiast rozliczanie przejazdów służbowych prywatnym samochodem stanowi swoistą rekompensatę za eksploatację prywatnego samochodu dla celów służbowych. W sytuacji, gdy wypłacane diety stanowią źródło oszczędności podatnika, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, ze takie oszczędności były czynione. Zdaniem NSA wywody skarżącej opierały się wyłącznie na twierdzeniach i wyliczeniach R. P., bez wykazania – na przykład – stopniowego pomnażania oszczędności z tego źródła i powiązania narastających sum z wypłaconymi delegacjami lub zwrotem kosztów użytkowania prywatnego samochodu dla celów służbowych. Sama możliwość poczynienia określonych oszczędności nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, gdyż nie oznacza to, że te oszczędności faktycznie zostały poczynione i w jakim rozmiarze. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena przedstawionych przez skarżącą dowodów mieściła się w ocenie NSA w granicach swobody określonej w art. 191 O.p. Dlatego trafny jest także zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie zbadały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów. Ponadto zasadny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przepisu określającego stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, polegającego na wadliwej subsumcji tych przepisów wskutek odmowy ich zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd kasacyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji stosownie do normy zawartej w art. 190 P.p.s.a. jest obowiązany do uwzględnienia wykładnię prawa, dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności weźmie pod uwagę, że przesłanką uwolnienia się podatnika od opodatkowania jego przychodów jako nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł ujawnionych, jest wykazanie (nie uprawdopodobnienie), że poniesione przez niego w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich (a nie w mieniu możliwym do zgromadzenia w latach poprzednich), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie skargę w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, 122 123, 125, 187 i 191 O.p. stwierdza, że zarzuty te są bezpodstawne. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2001r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Należy stwierdzić, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby, że małżonkowie P. poczynili w latach wcześniejszych oszczędności w wysokości [...]zł. W ocenie Sądu organy działały w granicach prawa, zapewniły stronom czynny udział w toku całego postępowania. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji, wszystkie dowody zostały przez organy obu instancji rozpatrzone, a ich ocena była swobodna i zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym nie było podstaw, aby przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe mogło zostać podważone w sądowej kontroli legalności decyzji. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.