I SA/Po 246/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Roman Wiatrowski (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w PW decyzją z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] , określił M.K. wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy stwierdził, że przychód w wysokości [...] zł, wypłacony podatniczce w 2009 r. przez pracodawcę w ramach projektów finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w związku z realizacją 6 Programu Ramowego - Komoda i Traceback, 7 Programu Ramowego - B2B Loco oraz programu INTBRREG IVC Castle, stanowi wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc, iż podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zatem nie spełniła przesłanek, warunkujących prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 – dalej: "u.p.d.o.f."). W odwołaniu M.K., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nakładającej obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty [...] zł, wypłaconej w ramach projektu finansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz ustalenie, że ww. kwota zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca, na przyjęciu, że: a) ww. przepis nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dochodu otrzymywanego przez M.K. z bezzwrotnych środków z Unii Europejskiej; b) uzyskana przez stronę kwota [...] zł nie pochodzi ze środków przyznanych z Unii Europejskiej; e) cel projektu, z którego było otrzymywane wynagrodzenie, realizowany był przez M.K. w sposób pośredni. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, które w jego ocenie wskazuje, iż do otrzymywanego wynagrodzenia ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podniósł, że powyższy przepis ma zastosowanie do dochodów pochodzących z bezzwrotnych środków Programów Ramowych. W mechanizmie tym bezzwrotne środki finansowe kierowane są z Komisji Europejskiej bezpośrednio do instytucji realizującej cel programu (a zatem brak jest prefinansowania), a następnie do osób odpowiedzialnych za poszczególne prace. Pośredni charakter realizowania celu projektu, występuje w szczególności w przypadku podwykonawców, natomiast nie odnosi się do osób bezpośrednio realizujących cel finansowanego programu, zatrudnionych przez tzw. "pierwszego" beneficjenta na podstawie umów o pracę lub określonych umów cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego strona nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – "Instytutu". Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie mogło wpłynąć na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie uległ przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę był stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Innymi słowy organ odwoławczy uznał, że dochód podatnika nie pochodził ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca nie bez przyczyny użył w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio". Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest w jego ocenie osoba, która wykonując czynności z programem tym związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest beneficjentem tychże środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza natomiast, zdaniem organu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Innymi słowy, powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji, uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie beneficjentem środków pomocowych jest "Instytut", a M.K. realizuje powierzone jej zadania w sposób pośredni, na podstawie zawartej z "Instytutem", umowy o pracę. Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna, zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a mianowicie "bezpośrednia realizacja" czynności wykonywanych w związku z realizowanym programem. Została natomiast spełniona przesłanka negatywna, tj.: M.K. wykonywała zlecone zadania związane z realizacją 6 Programu Ramowego Komoda i Traceback, 7 Programu Ramowego - B2B Loco oraz programu INTLRRFG IVC Castle - na podstawie zawartej umowy o pracę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty [...] zł wypłaconej skarżącej przez pracodawcę w ramach projektu finansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, tj. w zakresie kwoty [...] zł. Wniosła także o uchylenie poprzedzającej ją w tym zakresie decyzji I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Przedstawiając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: a) ww. przepis nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dochodu otrzymywanego przez odwołującą z bezzwrotnych środków z Unii Europejskiej; b) uzyskana przez odwołującą kwota [...] zł nie pochodzi z środków przyznanych z Unii Europejskiej; c) cel projektu, z którego odwołująca otrzymywała wynagrodzenie, realizowany był przez odwołującą w sposób pośredni. W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów pochodzących z bezzwrotnych środków Programów Ramowych. W mechanizmie tym bezzwrotne środki finansowe kierowane są z Komisji Europejskiej bezpośrednio do instytucji realizującej cel programu, a następnie do osób odpowiedzialnych za poszczególne prace. W przedmiotowej sprawie bezzwrotne środki, przekazane "Instytutowi", pochodzą z 6 i 7 Programu Ramowego i z tych też środków pochodzi część dochodów skarżącej. W ocenie strony sposób dystrybucji środków finansowych ma znaczenie jedynie techniczne, a kluczowe i wystarczające jest ustalenie podmiotu, ponoszącego faktycznie ekonomiczny ciężar finansowania dochodu. Odnosząc się do zarzutu pośredniego charakteru realizowania celu projektu przez skarżącą wskazała ona, iż taka pośrednia działalność występuje w szczególności w przypadku podwykonawców, natomiast nie odnosi się do osób bezpośrednio realizujących cel finansowanego programu, zatrudnionych przez tzw. "pierwszego" beneficjenta na podstawie umów o pracę lub określonych umów cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej osoba prawna nie realizuje bezpośrednio celu programu, gdyż nie jest to do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Osoba prawna musi wykonywać zadania posługując się choćby zatrudnionymi pracownikami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] maja 2011 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wskazała na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-390/08/11-S/TW. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie uzyskane w 2009 r. przez M.K., w związku z realizacją programów finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą ustalono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego za 2009 r. w kwocie [...] zł. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że M.K. w 2009 r. zatrudniona była, na podstawie umowy o pracę przez "Instytut" i w ramach stosunku pracy uczestniczyła w realizacji projektów w ramach 6 Programu Ramowego - Komoda i Traceback, 7 Programu Ramowego B2B Loco oraz programu INTBRRBG IVC Castle. Kwota przychodu w wysokości [...] zł została wypłacona przez pracodawcę w ramach projektu finansowanego ze środków przychodzących z Unii Europejskiej. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. a u.p.d.o.f. zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W tym kontekście nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż wypłata środków skarżącej przez pracodawcę w ramach stosunku pracy pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust.1 pkt.46 lit. a u.p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że dochód M.K., jako pracownika "Instytutu" finansowany był ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. To, iż źródłem przychodu dla skarżącej był stosunek pracy nie może zmieniać faktu, iż finansowany był on z programu ramowego Unii Europejskiej, czego wymaga art. 21 ust.1 pkt.46 lit. a u.p.d.o.f. Sąd zatem podziela w tym miejscu argumentację skarżącej, iż spełniony został warunek pochodzenia środków "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO", a refinansowanie jest jedynie czynnością techniczną. W ocenie Sądu istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. b u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, że M.K. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie realizowała bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, była jedynie pośrednim wykonawcą określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego, która swoją pracą - na podstawie zawartej z "Instytutem" umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Należy podkreślić, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego, które miałyby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. | | | |