I SA/Po 252/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. oddala skargę. W dniu [...] r. M. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w kwocie [...]zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Aktem notarialnym z [...] r. (rep. A nr [...]) skarżący wraz z żoną L. T. oraz synem M. T. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] (nr [...]) o powierzchni [...] ha za kwotę [...]zł. Zgodnie z zapisami umowy, skarżący wraz z żoną zobowiązali się nabyć udział wynoszący 1/2 we współwłasności ww. nieruchomości, a syn skarżącego pozostałą 1/2 część udziałów. Własność ww. udziałów została przeniesiona na kupujących w dniu [...] r. (rep. A nr [...]). W dniu [...] r. Prezydent Miasta [...] wydał decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na wykonanie robót budowlanych dla L. T., polegających na przebudowie istniejących pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe (biura), poddasze na cele mieszkalne oraz budowie budynku garażowego przy granicy działki, na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot ww. transakcji. Następnie w dniu [...] r. skarżący wraz z żoną i synem zawarli z S. Spółką z o. o. z siedzibą w [...], której byli wspólnikami, umowę najmu ww. nieruchomości. W ww. umowie spółka zobowiązała się własnym staraniem i na własny koszt przeprowadzić wszelkie niezbędne prace budowlane i remontowe w celu doprowadzenia budynku położonego na działce do stanu używalności (§ 3), przy czym prace te najemca zobowiązał się prowadzić zgodnie z zezwoleniem na budowę posiadanym przez najemcę (§ 7). Czynsz najmu ustalono na kwotę [...]zł miesięcznie (§ 8). W dniu [...] r. spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta [...] o przeniesienie na jej rzecz pozwolenia na budowę wydanego na L. T., co uczyniono decyzją z dnia [...] r. nr [...] Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie przebudowanych pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe i poddasza na cele mieszkalne w dniu [...] r., a w dniu [...] r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku garażowego. W dniu [...] r. skarżący wraz z żoną zawarli ze spółką S. reprezentowaną przez M. T. umowę przeniesienia prawa własności (rep. A nr [...]) udziału wynoszącego 1/2 część nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], o wartości [...] zł celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego ww. spółki wkładem niepieniężnym. Powyższe znajduje potwierdzenie we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. ([...]) dotyczącego ww. spółki. Zgodnie z wpisem, zmianie uległa wartość udziałów posiadanych przez wspólników tej spółki, tj. skarżącego, jego żony oraz syna. Wykreślono również kapitał spółki w wysokości [...] zł i wpisano [...] zł. W dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 – PIT-38, w którym wykazał inny przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] r. złożył korektę ww. zeznania, w której wykazał inny przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. Do korekty skarżący dołączył pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, w którym wskazano, że w pierwotnym zeznaniu PIT-38 za 2010 r. skarżący jako koszt uzyskania przychodu przyjął kwotę [...]zł, na którą składały się następujące wydatki: 1) [...] zł, tj.: 1/4 ceny zakupionej nieruchomości, 2) [...] zł, czyli 1/4 kwot: podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłaty sądowej wynikających z aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży, 3) [...] zł, czyli 1/4 kwoty tzw. taksy notarialnej wynikającej z aktu notarialnego dotyczącego przedwstępnej umowy sprzedaży. Natomiast w korekcie powyższego zeznania jako koszt uzyskania przychodu wykazano kwotę [...]zł, czyli 1/4 wartości nieruchomości, która wynikała z Opinii o wartości początkowej środków trwałych, sporządzonej w dniu [...] r. przez [...] Sp. z o. o. Wyjaśniono, że skarżący w dniu [...] r. objął udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych i zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.f.") winien ustalić koszty w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Podatnik w pierwotnej deklaracji przyjął cenę nabycia wkładu niepieniężnego na poziomie [...] zł, co doprowadziło do wykazania kosztów uzyskania przychodu na poziomie [...] zł. Kwota ta odpowiada jednak cenie nabycia nieruchomości "starej", a przedmiotem wkładu niepieniężnego była nieruchomość zmodernizowana, powstała w wyniku przebudowy wraz z częściową rozbiórką nieruchomości starej. W konsekwencji, nieruchomość zmodernizowana nie może być uznana za nieruchomość nabytą, a więc jej wartością początkową nie jest cena nabycia. Nieruchomość zmodernizowana została wytworzona, a więc wartość początkowa powinna odnosić się do kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] r. zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za okres od [...] do [...] r., a w dniu 8 października wydał upoważnienie do przeprowadzenia ww. kontroli. W toku prowadzonej kontroli skarżący przedłożył szereg dokumentów stanowiących załączniki do protokołu kontroli, w tym dokumenty opisane powyżej. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy prowadzonego postępowania kontrolnego znajdujące się w posiadaniu organu dokumenty pochodzące z kontroli prowadzonej w S. Sp. z o. o. Sp. k. z zakresu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem w związku z przeniesieniem własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w zamian za udziały w S. Sp. z o. o., w tym faktury VAT, rachunki i inne dowody, na podstawie których ww. spółka ustaliła wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym – inwestycji na ww. nieruchomości. Wśród dowodów widnieje ewidencja środków trwałych spółki za lata 2007, 2008, 2009 oraz 2010 (gdzie w kolumnach "wartość początkowa" i "zmniejszenie" w wierszu "inwestycja w obcym środku trwałym" widnieje kwota [...]zł) oraz zapisy na koncie [...] od [...] do [...] r. (w kolumnach "wniósł" i "ma" widnieje kwota [...]zł). W ustaleniach końcowych protokołu kontrolnego wskazano, że gdyby skarżący zaliczył nieruchomość do środków trwałych, to winien gromadzić wydatki ponoszone na budowę i modernizację nieruchomości w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Za dowód świadczący o tym, że nieruchomość nie stanowiła środka trwałego organ uznał następujące okoliczności: przed wynajmem nieruchomość nie była zdatna do użytku, nieruchomość nie była wykazana w wykazie środków trwałych, po dacie wynajmu tytuł prawny do ponoszenia wydatków posiadał najemca, podatnik nie ponosił wydatków na budowę i modernizację bo przeniósł to prawo na najemcę, nieruchomość przed wniesieniem aportem do spółki nie została zwrócona właścicielom. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r., a w dniu [...] r. wydał decyzję określającą to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Opierając się na dokumentach skompletowanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącego oraz kontroli w spółce S. Sp. z o. o. Sp. k. (następca prawny S. Sp. z o. o.) organ stwierdził, że ww. kontrole pozwoliły w sposób jednoznaczny stwierdzić, że faktycznym inwestorem prowadzonych prac polegających na budowie – przebudowie, adaptacji i modernizacji zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...], była wskazana spółka. Powyższe twierdzenie organ wywiódł z faktu, że to ww. spółka od [...] r. ponosiła wydatki na modernizację tej nieruchomości, które zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym, tj. inwestycji związanej z nakładami na nieruchomość położoną przy ul. [...] wynosiła [...] zł. Nakłady poniesione przez spółkę na tę nieruchomość zostały zaliczone w części do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe świadczy o tym, że w dniu [...] r. skarżący wraz z żoną i synem wynajęli spółce niekompletny i niezdatny do użytku składnik ich majątku osobistego, którym była ww. nieruchomość. W celu jej użytkowania, spółka musiała dokonać znacznych nakładów finansowych na wynajętym składniku majątku. W celu umożliwienia przeprowadzenia prac, żona skarżącego przeniosła wydane na nią pozwolenie na budowę, co było związane z faktem, że w umowie najmu ww. nieruchomości ustalono, iż to spółka ma prawo do prowadzenia prac budowlanych i remontowych w wynajętej nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej: "P.b.") inwestorem była ww. spółka. To ona dysponowała dokumentami dotyczącymi poniesionych nakładów na modernizację nieruchomości. Co więcej, do czasu wniesienia przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki, nieruchomość nie została zwrócona skarżącemu, a skarżący nie zwrócił nakładów poczynionych na tę nieruchomość przez spółkę. Jedynie wydatki poniesione na rzecz firmy C. w wysokości [...] zł, nie zostały stwierdzone u spółki, w tym wpłaty dokonane przez skarżącego w kwocie [...]zł oraz [...] zł. Wskazując na definicję środka trwałego zawartą w art. 22a ust. 1 u.p.d.f. organ stwierdził, że nieruchomość nie spełniała wszystkich warunków pozwalających na uznanie jej za środek trwały, ponieważ była niekompletna i niezdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ponadto, skarżący w korekcie zeznania za 2010 r. do kosztu uzyskania przychodu zaliczył 1/4 wartości wynikającej z Opinii o wartości środków trwałych, która była sporządzona według stanu na dzień [...] r. i według cen z dnia [...] r. Tymczasem zgodnie z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.f. wycena powinna być dokonana z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ przyjął koszt uzyskania przychodu przez skarżącego w kwocie [...]zł, na którą złożyła się kwota [...]zł (1/4 ceny nabycia nieruchomości), [...] zł (1/4 kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz opłaty sądowej wynikających z aktu notarialnego rep. A nr [...]) oraz [...] zł (1/4 tzw. taksy notarialnej wynikającej z aktu notarialnego nr [...]). Wskazano, że wydatki poniesione przez skarżącego w kwotach [...]zł i [...] zł nie mieściły się w zakresie pojęcia wydatków na nabycie (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.). W związku z powyższym, do określenia zobowiązania organ przyjął następujące kwoty: [...] zł - przychód, [...] zł - dochód, [...] zł - podstawa obliczenia podatku, przy czym stawka podatku wynosiła 19 %. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 22a ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.f. Jednocześnie wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że istotą sporu jest wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego z tytułu objęcia udziałów w firmie S. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], w wysokości [...] zł. Skarżący zgodnie z art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.f. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatki na nabycie przedmiotu aportu i kosztów sporządzenia aktów notarialnych. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. bowiem nieruchomość nie była środkiem trwałym skarżącego (nie wykazał jej w wykazie środków trwałych, składnik majątku w dniu wynajmu był niekompletny, po modernizacji dokonanej przez spółkę S. nie został zwrócony skarżącemu). Jedynie wydatki potwierdzone kserokopiami dokumentów (polecenia dokonania przelewów, dowód wpłaty), które zostały poniesione przez skarżącego i jego żonę na rzez firmy: C. w wysokości [...] zł nie zostały stwierdzone u najemcy nieruchomości. Ustalenia te świadczą o tym, że większość nakładów wymienionych przez skarżącego w odwołaniu jako ponoszone przez wynajmujących, były wydatkami zaliczonymi do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, które częściowo ww. spółka zaliczyła pośrednio do kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne. Skarżący nabywając udział w niekompletnym i niezdatnym do użytku składniku majątkowym, który zamierzał wykorzystać do celów zarobkowych, od momentu podjęcia nakładów na prowadzenie prac polegających na budowie, modernizacji i adaptacji przedmiotowej nieruchomości był zobowiązany gromadzić ponoszone wydatki w celu ustalenia wartości początkowej zakończonej inwestycji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki, nigdy nie była środkiem trwałym skarżącego, natomiast stanowiła ona składnik jego majątku osobistego. W związku z powyższym przyjęty przez skarżącego koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, stanowiący udział w wysokości 1/4 wartości ww. nieruchomości, ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego wg cen rynkowych z maja 2010 r., jest niezgodny z przepisami podatkowymi. Uznając ustalenia organu pierwszej instancji za zgodne z prawem materialnym, organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze M. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji Naczelnika, a tym samym do nierozpatrzenia sprawy po raz drugi, gdy tymczasem wspomniana zasada postępowania podatkowego stanowi dla stron postępowania odwoławczego, w tym dla skarżącego konstytucyjną gwarancję proceduralną, że sprawa zostanie rozpatrzona ponownie ("po raz drugi") przez organ odwoławczy; w istocie decyzja Dyrektora zapadła bez ponownej analizy sprawy i stanowi jedynie wynik wybiórczej kontroli decyzji Naczelnika przez organ odwoławczy, który ograniczył się do oceny zasadności "poglądów" organu pierwszej instancji, a w istocie stanowiska kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji; Decyzja Dyrektora stanowi niemalże wierną kopię decyzji Naczelnika; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie postępowania podatkowego do "podtrzymania" decyzji Naczelnika, a tym samym ustaleń protokołu kontroli podatkowej, jak również przez pominięcie stanowiska skarżącego wyrażonego zarówno w trybie art. 291 § Ordynacji podatkowej, jak również w trybie art. 200 § 1 oraz art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej; w tym ostatnim przypadku organ odwoławczy w ogóle nie odnotował w decyzji Dyrektora stanowiska skarżącego; w istocie postępowanie podatkowe miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z protokołu kontroli podatkowej decyzji Naczelnika, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora, co trudno uznać za działanie budzące zaufanie podatnika; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez powołanie się na Wikipedię oraz przepisy prawa budowlanego z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związanym z wprowadzeniem bliżej nieokreślonych uprawnień najemcy wobec środka trwałego wynajmującego (podatnika), jak również przez rażące naruszenie art. 47 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że nakłady mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego; w istocie w decyzji Dyrektora nie rozpoznano wspomnianego zarzutu formułowanego wobec decyzji Naczelnika; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód w sprawie tylko wybranych dokumentów przedstawionych przez skarżącego w ramach kontroli podatkowej z zupełnym pominięciem tych, które świadczyły o działaniach podatnika w związku z nabyciem nieruchomości celem przeprowadzenia procesu przebudowy oraz budowy; w decyzji Dyrektora do zestawienia dokumentów pominiętych w ogóle się nie odniesiono; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie czynności w ramach postępowania podatkowego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych, uzasadniających przyjętą z góry tezę dokumentów, podczas gdy wspomniany przepis wprowadza zasadę podejmowania przez organ "wszelkich niezbędnych działań" celem wyjaśnienia sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak informacji na temat dowodów, które organ uznał za niewiarygodne lub chociaż zbędne, nieistotne, a przecież materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej był zdecydowanie szerszy niżby wskazywała na to decyzja Naczelnika oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora; 2. przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2010 r.: - art. 22a ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że cecha środka trwałego w postaci własności lub współwłasności jest tożsama z "nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie", a tymczasem są to odrębne przesłanki kwalifikujące składnik majątkowy jako środek trwały; - art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. przez utożsamienie "inwestycji w obcym środku trwałym" ze środkiem trwałym, na którym dokonywane są nakłady przez najemcę, podczas gdy środek trwały oraz środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym są odrębnymi definicyjnie, ewidencyjnie oraz systemowo kategoriami; - art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.f. przez przyjęcie, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest sytuacja, w której podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów prywatnych, a następnie oddał go na podstawie umowy najmu lub przeznaczył na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem przesłanką zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.f. jest wyłącznie fakt niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4; - art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.f. przez przyjęcie, że posłużenie się wyceną sporządzoną według cen z maja 2010 r. nie wypełnia powinności uwzględnienia ceny z grudnia 2009 r., gdy tymczasem wspomniana norma prawna wymaga uwzględnienia cen z grudnia roku poprzedzającego, a nie sporządzenia wyceny według cen z tego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może być związane z następującymi wadami stosowania regulacji proceduralnych: niedopełnieniem przez organ prowadzący postępowanie obowiązków określonych przepisami procesowymi, uniemożliwieniem stronie postępowania skorzystania z zawartych w regulacjach proceduralnych uprawnień lub błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2016]. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów podatkowych, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania przez powielenie ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji wykazano na jakich ustaleniach organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Organ ma obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiałów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, a granicę stanowi taki zakres ustaleń, który pozwała na opisanie stanu faktycznego i jego subsumcję do konkretnie powołanej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczyniono. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (por. np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie sygn. akt I FSK 525/14 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów ograniczenia postępowania do podtrzymania ustaleń protokołu kontroli podatkowej należy zaznaczyć, że protokół z kontroli podatkowej nie dotyczy wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, ale niewątpliwie protokół sporządzony na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a zatem podlega ogólnym zasadom dotyczącym oceny dowodów, w tym również wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, wskazano na podstawie jakich dowodów organ ustalił przyjęty stan faktyczny. Fakt, że w decyzjach organ nie wymienił wszystkich dowodów zebranych w sprawie nie dowodzi, że organ naruszył przepisy art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy w toku postępowania rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Postępowanie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, które pozwoliły na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być zawarte m. in. uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez lub orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez sąd. W sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, celowym jest, aby uzasadnienie decyzji wskazywało konkretne fakty opisane w materiale dowodowym. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują więc na uwzględnienie. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. sąd może uchylić w całości lub w części zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni prawa (błędne ustalenie przez organ wydający decyzję lub postanowienie, że dany przepis obowiązuje albo też nie obowiązuje w danej sprawie, jak również dokonanie błędnej interpretacji treści lub znaczenia danego przepisu) lub też niewłaściwym zastosowaniu prawa (organ wydający decyzję lub postanowienie co prawda prawidłowo ustalił treść normy prawnej, jednakże błędnie ją zastosował do ustalonego w konkretnej sprawie stanu faktycznego – tzw. błąd subsumcji) [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), op. cit.]. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze są bezpodstawne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że w 2010 r. skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., za który uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość w zamian za wkład niepieniężny. W sprawie niekwestionowana jest również wysokość tego przychodu, albowiem bezsporna jest okoliczność, że w wyniku objęcia udziałów w S. sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości, skarżący uzyskał w 2010 r. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w ww. spółce w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 22 ust. 1e stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: zgodnie z pkt 1 - wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; zgodnie z pkt 3 – wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.f. jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. W tym kontekście należy więc rozważyć, czy nieruchomość wniesiona aportem do spółki była środkiem trwałym, którego definicję ustawodawca zawarł w art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, środkami trwałymi, z zastrzeżeniem art. 22c, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Zdaniem Sądu ani w dniu nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, ani w dniu zawarcia umowy najmu ze spółką, istniejący budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, zatem nie spełniał definicji środka trwałego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe) [por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 349/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 379/09]. Sama strona niejednokrotnie wskazywała, że budynek był przeznaczony do kapitalnego remontu i przebudowy i to dlatego żona skarżącego wystąpiła o udzielenie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych. Jednak już w dniu [...] r. skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarli umowę najmu ze spółką. W umowie tej strony ustaliły, że to najemca będzie przeprowadzał prace budowlane i remontowe w celu doprowadzenia budynku do stanu używalności, zgodnie z koncepcją architektoniczną przedstawioną przez wynajmującego. W tym celu na wniosek S. sp. z o.o. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] r. przeniósł wydane na L. T. pozwolenie na przebudowę istniejących pomieszczeń i budowę budynku garażowego na spółkę. W ocenie Sądu organy wykazały, że wydatki na przebudowę pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe oraz budowę budynku garażowego ponosiła ww. spółka. Kontrola podatkowa w spółce S. sp. z o.o. sp. k. wykazała, że to spółka ponosiła wydatki na modernizację nieruchomości. Skarżący współwłaściciel, do chwili wniesienia udziału w nieruchomości aportem do spółki, nie zwrócił tej spółce poczynionych przez nią nakładów. Ponadto, to spółka w 2008 r. otrzymała zgodę na użytkowanie zarówno przebudowanych pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe i poddasza mieszkalnego oraz budynku garażowego. W tym okolicznościach nie można uznać, że wniesiony przez skarżącego wkład w postaci udziału w nieruchomości wspólnej był środkiem trwałym, o którym mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Był to - zdaniem Sądu - składnik majątku skarżącego, a nie środek trwały. Na dzień wniesienia aportu do spółki składnik ten nie wyczerpywał definicji środka trwałego, bowiem nie został wytworzony we własnym zakresie przez skarżącego. Koszty wytworzenia celem uczynienia nieruchomości kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania poniosła spółka, która zaliczyła te koszty do kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym. To jednak nie oznacza, że dla skarżącego przedmiot wkładu stał się automatycznie środkiem trwałym bez konieczności spełnienia łącznie przesłanek wskazanych w omawianym przepisie. Tym samym w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. należy uznać za niezasadne. Zatem organ słusznie wskazał, że skarżący zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.f. mógł do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału w nieruchomości oraz poniesione wydatki związane z objęciem tych udziałów. Ubocznie Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie gdzie skarżącą była żona M. T., tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 254/16 oddalił skargę. Tezy zawarte w powyższym wyroku skład orzekający w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.