I SA/Po 254/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 724/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika. Od powyższego wyroku podatnik złożył skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 691/13 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA wskazał, że nie badano w sprawie kwestii istnienia świadomości podatnika w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 532/14 uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. w identycznej wartości jak poprzednia decyzja, tak samo uznając, że A. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "[...]" M. oraz R. . W decyzji uznano także, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem, a wskazywały na to wyraźnie okoliczności podjętej współpracy. Zatem zdaniem organu kontroli skarbowej, A. nie zachował się jak przezorny przedsiębiorca, nie można więc uznać, że działał w dobrej wierze, tym samym posiadał lub powinien posiadać świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. podatnik złożył odwołanie, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazywał, że podatnika reprezentował w sprawie pełnomocnik, natomiast decyzję doręczono bezpośrednio podatnikowi. Na postanowienie to nie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał K. o potwierdzenie, czy jest pełnomocnikiem w sprawie. Pismem z [...] kwietnia 2016 r. K. poinformował, że nie reprezentuje A. w niniejszej sprawie od [...] stycznia 2013 r. Także A. potwierdził pismem z [...] kwietnia 2016 r., że z dniem [...] stycznia 2013 r. K. przestał być jego pełnomocnikiem w sprawie, nie ustanowił również innej osoby do reprezentowania go w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. w wysokości i z przyczyn identycznych jak te, które wynikały z wcześniej wydanych decyzji w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Organ wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z [...] listopada 2016 r. wynika, że w dniu [...] października 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze. O powyższym fakcie podatnik został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r. w trybie art. 70c O.p. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, co uprawniało organy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiotowym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że z materiału dowodowego wynika, iż A., ujął w 2008 r. w ewidencji zakupów i obniżył podatek należny o podatek naliczony m.in. z faktur wystawianych przez następujące podmioty: 1) firma "[...]" M. w P. - 24 faktury na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł, wskazujące na nabycia teczek, wizytówek, folderów, ulotek, bloczków firmowych, katalogów, papierów listowych, rollupów, animacji komputerowych, 2) firma R. w [...] - 25 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wskazujące na nabycia katalogów, teczek, folderów, ulotek, kalendarzy, stron internetowych, kopert, tablic reklamowych, wizytówek i pocztówek świątecznych. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji przyjął, że A. nie nabywał usług czy towarów od R. oraz "[...]" M. . Skoro materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych przez dwa wskazane wyżej podmioty nie były rzeczywistymi transakcjami, to należy uznać, że zasadnie w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej przyjął, że księgi podatkowe podatnika nie są rzetelne w zakresie, w którym ujęto w nich faktury od tych podmiotów. Materiał dowodowy, w ocenie organu, wskazuje, że faktury wystawione przez R. i "[...]" M. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zasadnie zatem organ kontroli skarbowej uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli skarbowej przyjął, że A. miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ kontroli skarbowej uznał, że w stosunku do wszystkich transakcji występowały dostawy z nieznanego źródła, chociaż w ocenie organu odwoławczego część tych transakcji w ogóle się nie odbyła. Jednakże w obu tych sytuacjach, zdaniem organu odwoławczego, podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Odmienna ocena części stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy, która nie prowadzi jednak do zmiany wysokości zobowiązania i pozostaje bez wpływu na podstawę prawną rozstrzygnięcia, pozwala na utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy. Według organu z zeznań P. oraz A. wynika, że wszystkie transakcje jakie według faktur miały być realizowane z R. i "[...]" M. były organizowane w taki sposób, aby nie uczestniczyli w nich inni świadkowie. Zamawianie, płacenie za towar, dostarczanie towaru odbywało się bez udziału innych osób niż A. i P. . Tylko trzech z siedmiu pracowników zeznało, że widziało P. w Studio [...] A., ale tylko jeden z nich opisał, że widział jak ten przywiózł cyt.: "jakieś towary". Dla pozostałych świadków rola tej osoby w funkcjonowaniu firmy nie była znana. Skoro według wystawianych faktur P. miał dostarczać towary i świadczyć usługi stanowiące przeszło połowę wydatków firmy A., sytuacja taka wydaje się nienaturalna. Tymczasem w transakcjach dokonywanych z innym głównym dostawcą firmy - "[...]" M. K., M. S., M. K. Spółka jawna, uczestniczyli już pracownicy A., którzy podpisywali faktury, widzieli dostawy, znali ten podmiot. W opinii organu odwoławczego wydaje się, że przyjęcie swego rodzaju pokątnej współpracy z P. miało służyć właśnie temu, by ukryć jej rzeczywisty przebieg czy charakter. Materiał dowodowy wskazuje wręcz, że część dostaw towarów była dublowana. Z analizy faktur ujętych w ewidencji zakupów wynika, że wystąpiło aż 15 sytuacji, w których zamawiano te same towary zarówno w R. oraz "[...]" M. jak i w "[...]" M. K., M. S., M. K. Spółka jawna, W. [...] lub w firmie "[...]". Według wystawianych faktur przeważającą część towarów wpierw uzyskano w R. oraz "[...]" M. , by ponownie otrzymać je od firmy "[...]". Wystąpiły też dwie sytuacje, gdzie podatnik najpierw zamówił towar w W. [...] lub w firmie "[...]", by ponownie zamówić go w R. . Jednak zawsze ceny stosowane w kontaktach z R. oraz "[...]" M. były dwu lub trzykrotnie wyższe od tych stosowanych w transakcjach z pozostałymi firmami. Wykaz wszystkich tych transakcji opisał organ kontroli skarbowej w tabeli nr [...] w wydanej decyzji (str. 63). W wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2012 r. podatnik wskazał, że: 1) wszystkie wskazane druki (oprócz jednego przypadku), które pierwotnie wykonano w R. oraz "[...]" M. , było wadliwe z winy podatnika i towary te przeznaczono na makulaturę, co skutkowało koniecznością ponownego ich wydrukowania w firmie "[...]", 2) w jednym przypadku (dotyczącym teczek) podwójne zamówienie podatnik tłumaczył tym, że teczki takie zostały zarówno sprzedane jak i wykorzystane na potrzeby własne firmy. W wyjaśnieniach z [...] stycznia 2013 r. podatnik wskazał zaś, że wydruki dokonane w W. [...] lub w firmie "[...]" były wydrukami próbnymi, a podczas zeznań z [...] maja 2015 r. dodał, że wydruki te zostały zutylizowane. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia podatnika są niewiarygodne. Biorąc bowiem pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i reguły logiki nie jest prawdopodobne, aby podatnik współpracując regularnie z drukarniami, docelowo wybierał zawsze drukarnie najdroższe. Niewiarygodne jest aby tak często po takim wyborze, druki takie okazywały się wadliwe i to z winy podatnika, co miało skutkować ponownym drukowaniem materiału już w cenach niższych. Nie jest wiarygodne, aby podatnik zutylizował z tego tytułu towary o wartości łącznej [...] zł (co wynika z zawartych w uzasadnieniu wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji tabel nr [...] i [...]). Podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. A. nie uwiarygodnił także w jakikolwiek sposób aby koniecznym było drukowanie próbne. Wystąpienie próbnego druku odnośnie wskazanych wyżej przypadków jest też mało prawdopodobne, gdyż nie sposób zrozumieć w jakim celu podatnik drukował dla próby takie ilości katalogów czy folderów (raz 220 szt. drugi raz 2000 szt.), tym bardziej, że dublujące ten wydruk kolejne zamówienie wykonane w R. odbyło się w niemalże identycznej ilości. W odwołaniu podatnik wyjaśnia, że wyższe ceny wynikały z konieczności niezwłocznego dodruku w krótkim czasie materiału, który wcześniej został wadliwie wykonany. Przeczy temu jednak materiał dowodowy, który wskazuje, że dodruki były właśnie tańsze. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia zawarte w odwołaniu potwierdzają jedynie zupełną fikcję tych transakcji, skoro nawet strona opisując je, pomija niepodważalne dowody w sprawie. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że mogą wystąpić sytuacje, w których może wkraść się błąd w projekcie lub inne powody zmuszające do ponownego wydruku tego samego zlecenia, jednak podatnik nie przedstawił, poza własnym twierdzeniem, jakichkolwiek innych dowodów na zaistnienie tego faktu w stosunku do powyższych sytuacji, uznając, że samo stwierdzenie, że wystąpił błąd z jego winy jest już wystarczające. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawiane przez R. oraz "[...]" M. , wykazane w tabelach nr [...] i [...], były "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła żadna inna transakcja z nieustalonego źródła, a transakcje te zostały w rzeczywistości wykonane przez "[...]" M. K., M. S., M. K. S. jawna lub W. [...] lub w firmie "[...]". Zatem w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że podatnik miał w stosunku do tych transakcji świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym i czynnie w nim uczestniczył. W opinii organu wobec pozostałych faktur nie jest możliwe ustalenie, czy opisanym na nich transakcjom towarzyszyła rzeczywista czynność z udziałem nieustalonego podmiotu, czy też część z nich w ogóle się nie odbyła. Wynika to z charakteru prowadzonej przez A. działalności gospodarczej, a więc działalności reklamowej, która w przeważającej części według faktur sprzedaży, okazanych przez stronę sprzedanych towarów polegała na przetwarzaniu nabywanych materiałów i usług na towary o charakterze reklamowym. Nie jest możliwe zatem jednoznaczne ustalenie, które pozostałe towary czy usługi wykazywane na fakturach wystawionych przez R. oraz "[...]" M. mogły być potrzebne do dokonania przez podatnika sprzedaży, co świadczyłoby pośrednio o tym, że musiał je nabyć od nieustalonego podmiotu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na te wątpliwości, należało przyjąć z korzyścią dla strony, że pozostałe towary i usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach podatnik nabywał od nieustalonego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ kontroli ocenił, że podatnik powinien mieć świadomość co do tego, że pozostałe transakcje dokonuje z bliżej nieokreślonymi podmiotami i akceptował wynikające z tego ryzyko. Wynika to z okoliczności współpracy, którą prowadził z A. . W ocenie organu odwoławczego już sam fakt, że jedna osoba przedstawia się jako pełnomocnik dwóch różnych firm winien wzbudzić uzasadnione podejrzenia. Mimo tego, że A. nie znał wcześniej P. , to podjął z nim współpracę na takich warunkach, które biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i zasady logiki wydają się oczywiście podejrzane. Współpraca ta bowiem odbywała się w niestandardowy sposób - bez świadków zamawiano towary, bez świadków płacono gotówką za towar i w istocie bez świadków towar taki odbierano. Zdaniem organu podatnik nie interesował się, mimo istnienia oczywistych podejrzeń, kto rzeczywiście realizuje dostawy czy usługi było mu to obojętne. Nie podjął jakichkolwiek, nawet minimalnych działań zmierzających do zweryfikowania ryzyka. Postępowanie podatnika wskazuje, że mimo istnienia oczywistych podejrzeń i wątpliwości, co do tego, że rzeczywistym dostawcą mogą być inne podmioty, niż te wypisane na fakturach, podjął on z przyczyn sobie tylko znanych ryzykowną decyzję o rozpoczęciu i kontynuacji tej współpracy, nie podejmując przy tym jakichkolwiek działań zmierzających do rozwiania tych wątpliwości, co w oczywisty sposób świadczy, że podatnik posiada lub powinien posiadać świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie z dowodu z dokumentu w postaci postanowienia inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ówczesnego finansowego organu postępowania przygotowawczego, z [...] stycznia 2014 r. o zawieszeniu postępowania, na okoliczność ustalenia przesłanek zawieszenia postępowania karnego skarbowego obejmującego zobowiązania objęte niniejszą sprawą podatkową, w kontekście bezzasadnego zastosowania i następczo powoływania się przez organy podatkowe działające w niniejszej sprawie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I, II i III kwartał 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania art. 172 § 1, art. 193 § 6 i 7 oraz art. 290 § 1 O.p. na skutek rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci (rzekomego) protokołu badania ksiąg podatkowych; 2. naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez: - zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, - dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie świadomości podatnika (a raczej braku świadomości), co do nierzetelności kwestionowanych w sprawie kontrahentów; 3. naruszenie prawa w zakresie rozstrzygnięcia obejmującego określenie wysokości zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2008 r., tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. na skutek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te trzy okresy podatkowe w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (przez jego błędne zastosowanie) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w Poznaniu postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. zawiesił postępowanie, bowiem postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 657/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.? Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zarzuty skargi zarówno procesowe jaki materialnoprawne Sąd uznał za chybione. Podkreślić należy, że działając zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przedawnienia podnoszonych przez skarżącego w punkcie 3 petitum skargi. Zarzuty te, w opinii Sądu, nie są zasadne. Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. Skarżący zarzuca organom podatkowym intencjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego pod koniec okresu przedawnienia i wywodzi z tego, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że w dniu 18 czerwca 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 657/16 podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/18, w której stwierdził, że: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż wśród zgromadzonych dokumentów znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] listopada 2016 r., z którego wynika, że w dniu [...] października 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygnaturze akt [...]. O powyższym fakcie podatnik został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r. w trybie art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. W związku z powyższym prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. został zawieszony. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo kanie lub karne skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Podkreślić należy, że bez względu na intencje, któregokolwiek z organów podatkowych, spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z powyższym organ podatkowy I jak i II instancji były nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. W związku z tym zarzut strony o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze pozostałych przepisów. Odnośnie zarzutu nr 1 skargi należy wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał na str. 49, że protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2011 r. zawiera wyraźnie rozgraniczone części dotyczącej obu podatków (PIT i VAT). Protokół uzupełniający do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] września 2015 r. dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący kwestionuje możliwość sporządzenia uzupełniającego protokołu ksiąg rachunkowych, który dotyczy innego rozstrzygnięcia. Ponadto jak wskazano w zaskarżonej decyzji (str. 49 - 50) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął u A. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji nie prowadził kontroli podatkowej. Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 i poz. 553 ze zm.), organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje więc, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Zatem brak przeprowadzenia kontroli podatkowej był ustawowo dopuszczalny i w sprawie nie wystąpiły w związku z tym nieprawidłowości. Podkreślić należy, że sprawa w zakresie podatku od towarów i usług była przedmiotem badania sądów administracyjnych, które wydały następujące wyroki: 1) WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Po 724/12 oddalił skargę podatnika na wydaną w sprawie decyzję, 2) NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 691/13 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, 3) WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt. I SA/Po 532/14 uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji. W powyższych wyrokach nie wskazano, aby organy prowadzące sprawę nie obaliły domniemania prawidłowości zapisów w księgach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, co prowadzi do wniosku, że protokół badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług nie wykazywał nieprawidłowości. Wskazane w punkcie 2 skargi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. stanowiących o zasadach ogólnych postępowania podatkowego oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 O.p., wynikają wyłącznie z niezadowolenia skarżącego z rozstrzygnięcia organu II instancji i nie są poparte żadnymi racjonalnymi argumentami. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Przekonanie to nie musi jednak mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania dopuszczono szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służy m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest zatem takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. W opinii Sądu, w analizowanej sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, zebrano materiał dowodowy oraz dokonano jego rozpatrzenia i swobodnej (ale nie dowolnej) oceny. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1784/15 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Należy także podkreślić, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego wynika, że podatnik ujął w 2008 r. w ewidencji zakupów i obniżył podatek należny o podatek naliczony m.in. z faktur wystawianych przez firmę "[...]" M. w P. oraz firmę R. w [...]. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że A. nie nabywał usług czy towarów od R. oraz "[...]" M. . Skoro materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych przez dwa wskazane wyżej podmioty nie były rzeczywistymi transakcjami, to należy uznać, że zasadnie w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej przyjął, że księgi podatkowe podatnika nie są rzetelne w zakresie, w którym ujęto w nich faktury od tych podmiotów. Materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez R. i "[...]" M. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zasadnie zatem organy uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wprawdzie organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji nie wskazał w sposób wyraźny, która z powyższych sytuacji nastąpiła w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjął jednak (przedstawiając przy tym szerokie uzasadnienie), że A. miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wydaje się zatem, że organ kontroli skarbowej uznał, że w stosunku do wszystkich transakcji występowały dostawy z nieznanego źródła, chociaż w ocenie organu odwoławczego część tych transakcji w ogóle się nie odbyła. Jednakże w obu tych sytuacjach, podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Odmienna ocena części stanu faktycznego, dokonana przez organ odwoławczy, która nie prowadzi jednak do zmiany wysokości zobowiązania i pozostaje bez wpływu na podstawę prawną rozstrzygnięcia, pozwalała na utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy przez organ odwoławczy. W decyzjach organy wykazały, że A. miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Już ta okoliczność wystarczy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza zawartych w punkcie 4 skargi przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Tak więc treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona główną rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą następuje odliczenie podatku. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że faktury wystawione przez R. i "[...]" M. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym organy zasadnie uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu wskazanego w skardze. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.