I SA/Po 532/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W badanym okresie J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X.", w zakresie świadczenia usług reklamowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. W decyzji organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku z 24 faktur wystawionych przez "Y." M. J., za usługi reklamowe, na łączną kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł oraz 25 faktur wystawionych przez R.M. R. S., za usługi reklamowe, na łączną kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie dokumentowały one czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Według organu pierwszej instancji z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że podmioty "Y." M. J. i R.M. R. S. miały wykonać na rzecz "X." materiały i usługi reklamowe, w tym m.in.: ulotki, wizytówki, naklejki, teczki firmowe, foldery, zaproszenia, bloczki firmowe, materiały szkoleniowe, katalogi, poradniki, torby reklamowe, plakaty, prezentacje firmowe, animacje komputerowe, zdjęcia produktów, nakręcenie i montaż filmu instruktażowego, kalendarze, projekty strony internetowej, makiety stojaków reklamowych, banery, sesje fotograficzne, nagrywanie płyt DVD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność firm "Y." M. J. i R.M. R. S. była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Firmy te, założone za namową P. S., nie prowadziły działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług, nie zatrudniały pracowników, ich właściciele M. J. i R. S. nie posiadali wiedzy ani kwalifikacji niezbędnych do wykonania zakwestionowanych usług. P. S., który - jak zeznali M. J. i R. S. - był pełnomocnikiem firm "Y." i R.M., zajmującym się rzekomo wszystkimi sprawami tych firm, nie potrafił wskazać, zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową [...], jak i w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec J. S., M. J. i R. S., podwykonawców M. J. i R. S. w zakresie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Osobą, którą P. S. wskazywał jako rzekomego podwykonawcę wszystkich dostaw był "pan G.", którego znał tylko z imienia. a spółka, "Z." Sp. z o.o., jak się okazało, była podmiotem nieistniejącym. Jakichkolwiek innych kontrahentów, którzy mieliby świadczyć usługi dla klientów firmy "Y." i R.M., nie wskazali ani właściciele tych firm - M. J. i R. S., ani P. S., jak również odbiorca przedmiotowych usług - J. S. Porównanie faktur wystawionych przez firmy "Y." i R.M. z fakturami wystawionymi przez "X." na rzecz odbiorców usług reklamowych wykazało, że część materiałów reklamowych nie została odsprzedana. Po doręczeniu stronie protokołu badania ksiąg podatkowych jej pełnomocnik przedłożył Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej łącznie 33 odręcznie sporządzonych potwierdzeń odbioru gotówki przez P. S., jako dowodów uregulowania kwot zobowiązań wobec "Y." i R.M. Analiza treści faktur i dowodów zapłaty wskazywała, zdaniem organu I instancji, na rozbieżności w zakresie określania sposobu i momentu uregulowania zobowiązań przez "X." wobec "Y." i R.M. Powyższe oznaczało, zdaniem organu, że zarówno adnotacje umieszczone na spornych fakturach o ich zapłacie gotówką w chwili wystawienia faktury, jak również przedłożone potwierdzenia odbioru gotówki nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone w "X." wykazało, że firma nie prowadziła raportów kasowych oraz nie posiadała innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki. Organ dokonał oceny wiarygodności przedłożonych potwierdzeń odbioru gotówki i dwóch umów współpracy-gwarancji lojalności z dnia [...] i [...] i stwierdził, iż dokumenty te zostały przygotowane na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych, celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na spornych fakturach. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez "Y." M. J. i R.M. R. S. są fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o PTU), zakwestionował prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.), organ pierwszej instancji nie uznał ewidencji nabycia od miesiąca lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 w części odpowiadającej przedmiotowym zapisom, za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ określenie tej podstawy było możliwe w oparciu o pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone podczas postępowania kontrolnego. W związku z nie uznaniem podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, organ kontroli skarbowej skorygował rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe 2008r., określając za I, II, III i IV kwartał 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanej. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem: przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w szczególności art. 13, w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, art. 31 ust. 1 i 2, w zakresie przeprowadzonego postępowania kontrolnego obarczonego istotnymi wadami oraz ustawy ordynacja podatkowa w szczególności przepisów regulujących postępowanie podatkowe (kontrolne), o których mowa w dziale IV, tj.: art. 121, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192,193 § 1, 2 i 4, art. 200, art. 210 § 4 O. p., których organ nie zastosował w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, oraz przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności: poprzez zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU odnoszących się do podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur oraz czynności, które nie zostały dokonane, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym, orzecznictwem krajowym i unijnym, art. 106 ustawy o PTU, w sprawie wystawienia faktur i art. 109 ust. 3 tej ustawy, w sprawie ewidencji, której badań kompleksowych zaniechano. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z regułami określonymi w ustawie ordynacja podatkowa i ustawie o kontroli skarbowej. Podatnik został zawiadomiony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przed jego wszczęciem. Stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, informowano ją każdorazowo, w trybie art. 140 O.p. o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Materiał dowodowy został zebrany w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zgodnie z przepisami wyznaczającymi ramy gromadzenia dowodów, określonymi zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w przepisach Działu IV Rozdział 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ II instancji stwierdził, że podstawą dokonanych ustaleń były: księgi podatkowe, w tym ewidencje nabycia i sprzedaży za 2008 r. prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, dokumenty źródłowe, tj.: faktury sprzedaży i zakupu towarów i usług za 2008 r., dowody z przesłuchania strony i świadków, przeprowadzone również na wniosek pełnomocnika strony, dowody z innych postępowań istotne dla sprawy, włączone do akt, np. sporne faktury wystawione przez "Y." M. J. i R.M. R. S. pozyskane z prokuratury. Z treści protokołu badania ksiąg podatkowych wynikało, że w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego organ I instancji dokonał sprawdzenia wszystkich dowodów źródłowych. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u trzech kontrahentów kontrolowanego, tj. w firmach: "A." E. S., "B." Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "D." Sp. z o.o.), na rzecz których "X." J. S. wystawiło łącznie 75 faktur na kwotę netto [...] zł, co stanowi: 41,21% ilości wystawionych faktur i 73,10% wartości wystawionych faktur. Przeprowadzone czynności sprawdzające nie wykazały nieprawidłowości, wyjaśnienia właściciela firmy "A." oraz pracowników w/w firm były zgodne z zeznaniami J. S. Organ I instancji dokonał również analizy i oceny wszystkich faktur wystawionych na rzecz "X." J. S. Ponadto przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u jednego z dostawców, tj. w firmie "E." M. K., M. S., M. K. Sp.j., która wystawiła w 2008 r. na rzecz "X." w sumie 54 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, co stanowi 16,42% zakupów netto wykazanych w badanym roku przez "X.", w deklaracjach VAT-7K. Przeprowadzone czynności nie wykazały nieprawidłowości. "E." posiada kopie faktur, których oryginały znajdują się w dokumentacji "X.", kwoty wynikające z tych kopii faktur zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2008 r. Po doręczeniu podatnikowi protokołu badania ksiąg podatkowych J. S. ustanowił pełnomocnika, który przedłożył dwie umowy współpracy - gwarancji lojalności zawarte przez "X." J. S. z "Y." i z R.M., 13 kserokopii potwierdzeń odbioru gotówki od J. S., przez P. S. - pełnomocnika "Y." i 20 kserokopii potwierdzeń odbioru gotówki od J. S., przez P. S. - pełnomocnika R.M., zestawienie dowodów - materiałów reklamowych, dostarczonych kontrolowanemu przez pełnomocnika firm: "Y." i R.M., mających potwierdzać dokonanie operacji gospodarczych między w/w firmami, a kontrolowanym oraz złożył wnioski o przesłuchanie strony i świadków. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dokumenty zostały poddane analizie. To, że materiałom dowodowym w postaci umów współpracy i kopii potwierdzeń odbioru gotówki odmówiono wiarygodności nie stanowi o tym, że pominięto je w postępowaniu kontrolnym. O braku wiarygodności tych dowodów świadczyło, zdaniem organu to, iż ich istnieniu początkowo zaprzeczył J. S. przesłuchany w dniu 24.04.2009r. oraz to, że w dniu 5.01.2011r. twierdził, że przez cały okres współpracy nie poznał R. S. i M. J.. Powyższe okoliczności wskazywały, zdaniem organu, że dokumenty te zostały przygotowane dopiero na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych wobec J. S., M. J. i R. S., celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na fakturach wystawionych przez firmy "Y." M. J. i R.M. R. S. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że firmy "Y." i R.M. nie wykonały na rzecz firmy "X." dostaw towarów i usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalono bowiem, że w/w firmy nie mogły we własnym zakresie wykonać przedmiotowych dostaw towarów i usług. Wynikało to z zeznań P. S., który wskazywał jako podwykonawcę "pana G.". Istnienia "pana G." nie potwierdzili jednak ani M. J., który jak zeznał - wiedzę o jego istnieniu posiadał wyłącznie z informacji przekazanych przez P. S., ani R. S., który nie znał "pana G.", ani J. S., twierdząc, że jedyną osobą z którą się kontaktował i ustalał warunki transakcji był P. S. Nie potwierdzili tego również pracownicy "X.", z których niektórzy kojarzą wyłącznie P. S., jako osobę kontaktującą się z J. S., ani odbiorcy materiałów reklamowych od "X.", które miały być wykonane przez "Y." i R.M. którzy wszystkie sprawy uzgadniali wyłącznie z J. S. Zeznania P. S. dotyczące rzekomego podwykonawcy usług M. J. i R. S., tj. firmy "pana G.", organ uznał za niewiarygodne również z uwagi na fakt, iż mało prawdopodobnym jest, aby współpracując z firmą przez cały 2008 r. na dużą skalę, nie znać żadnych danych dotyczących podwykonawcy tj. nazwiska, adresu, firmy i na dodatek dokonywać na rzecz takiej osoby zapłaty gotówką, tak dużych kwot bez jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru pieniędzy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M. J. i R. S. składanym w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, w których wskazywali coraz więcej szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji, z uwagi na ich nieprecyzyjność, lakoniczny charakter oraz niespójność z zeznaniami składanymi wcześniej w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową [...], tj. po 4 miesiącach od dnia wystawienia ostatnich spornych faktur na rzecz "X." J. S., czyli w terminie, w którym, co do zasady, powinni pamiętać więcej szczegółów. Ponadto zeznania te nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne stwierdzając, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania kontrolnego, a postępowanie to przeprowadził zgodnie z przepisami prawa procesowego i dowodowego, nie naruszając praw procesowych strony. Dotyczy to również badania i oceny ksiąg podatkowych - ewidencji nabycia i dostaw za poszczególne miesiące 2008 r., prowadzonych przez podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług, na podstawie art. 193 O.p. Dowód ten został poddany ponownej ocenie w postępowaniu odwoławczym i w tym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zapisów art. 193 O.p. Natomiast odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności przedłożonych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej umów o współpracy - gwarancji lojalności i kserokopii zapłaty gotówką za dostarczone kontrolowanemu towary i usługi reklamowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował podpisów osób widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki, tym samym przeprowadzenie wnioskowanych badań i ekspertyz jest niezasadne, gdyż dowodziłoby okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył również przepisów prawa materialnego. Sporne faktury zostały wystawione przez podmioty gospodarcze, zarejestrowane w badanym okresie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, ale czynności wykazane na tych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz "X." J. S. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, eliminując z rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy "Y." M. J. i R.M. R. S., gdyż faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o PTU. Potwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie są dowodami rzetelnymi i nie stwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego, zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku, przez J. S. według organu odwoławczego jest również akt oskarżenia i wyrok w sprawie P. S. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. uznał P. S. za winnego zarzucanego mu czynu, popełnionego w ten sposób, że w okresie od [...] do [...] w P., podejmując zachowania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, dokonał podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów firm Y. M. J. oraz R.M R. S. w postaci m.in. 62 faktur VAT wystawionych przez Y. M. J. oraz 43 faktur wystawionych przez R.M. R. S. tj. przestępstwa z art. 270 § k.k. w zw. z art. 12 k.k. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Pełnomocnik strony powtórzył w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc naruszenie: * przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 123, 180 § 1, art. 181, 187, 188, 190, 191, 192, 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzące wątpliwości odnośnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego, * przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 106 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi zrzucono wydanie przez organ odwoławczy różnych rozstrzygnięć za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, w oparciu o te same akta sprawy. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił organom, że dokonały trawestacji podatkowej poprzez powtórzenie w decyzji treści protokołu badania ksiąg podatkowych, nie uwzględniły w materiale dowodowym faktur sprzedaży zakwestionowanych usług, że organ I instancji nie prowadził postępowania dowodowego po 02.06.2011 r. Ponadto zarzucił, że organy nie dokonały oceny umów o współpracy – gwarancji lojalności bezpodstawnie odmawiając im wiarygodności. Co do dowodów z postępowania karnego organy błędnie przyjęły, że P. S. został skazany za podrobienie dokumentów, podczas gdy faktycznie został skazany za podrobienie podpisów. Podniósł, iż skarżący nie został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji przed wydaniem decyzji przez ten organ. Jego zdaniem w aktach brak jest materiałów reklamowych, które zostały złożone przez pełnomocnika łącznie z pismem z dnia 25.07.2011 r. Ponadto stwierdził, że organ II instancji zmienił podstawę materialną wydania decyzji na art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, co jest niedopuszczalne. Ponadto złożył do akt kserokopie protokołu przesłuchania świadka P. S. z dnia 29.07.2011 r. oświadczając, że w tym dniu świadek ten był przesłuchiwany dwukrotnie o godzinie 10:00 w obecności skarżącego i jego pełnomocnika oraz o godzinie 12:00 bez obecności tych osób tzn. ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o terminie tego drugiego przesłuchania, a protokół który został złożony do akt sądowych i nie został załączony do akt podatkowych. Skarżący powołał się też na wyrok NSA z dnia 20.07.2012 r. w sprawie I FSK 355/12, który jego zdaniem ma zastosowanie w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 4. grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę (sprawa o sygn. akt I SA/Po 724/12). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd I instancji stwierdził m.in., że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został – zdaniem Sądu – prawidłowo oceniony przez organ drugiej instancji, który doszedł do wniosku, że działalność firm "Y." M. J. i R.M. R. S. była fikcyjna i sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Firmy te, założone za namową P. S., nie prowadziły działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług, nie zatrudniały pracowników, ich właściciele nie posiadali wiedzy ani kwalifikacji niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług. Ustalenia te są zasadne w świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Fakt, że firmy "Y." M. J. i " R.M. R. S. nie były wykonawcami dostaw towarów i usług widniejących na wystawionych fakturach, wynika z zeznań P. S., który wskazał jako podwykonawcę "pana G.": Istnienia "pana G." nie potwierdzili jednak ani M. J., ani R. S., ani też J. S. Nie potwierdzili tego również pracownicy "X.", z których niektórzy kojarzyli wyłącznie P. S., jako osobę kontaktującą się z J. S., ani odbiorcy materiałów reklamowych od "X.", które miały być wykonane przez "Y." i R.M. którzy wszystkie sprawy uzgadniali wyłącznie z J. S. Natomiast zeznania M. J. i R. S. w żaden sposób nie potwierdziły faktu wykonania przez ich firmy dostaw towarów i usług na rzecz "X.". Słusznie, zdaniem Sądu nie dano wiary zeznaniom tych osób składanym w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, mimo wskazywania coraz więcej szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji, z uwagi na ich nieprecyzyjność, lakoniczny charakter oraz niespójność z zeznaniami składanymi wcześniej w Prokuraturze Rejonowej [...], zaledwie po 4 miesiącach od dnia wystawienia ostatnich spornych faktur na rzecz "X.". Zeznania te nie znalazły też potwierdzenia w żadnych innych dowodach. Słusznie też organy odmówiły wiarygodności przedłożonym przez pełnomocnika skarżącego, "umowom współpracy - gwarancji lojalności" oraz potwierdzeniom odbioru gotówki przez P. S., które to dowody, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego podlegały przez te organy ocenie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu II instancji (k. 29 decyzji) organ uzasadnił w sposób przekonywujący dlaczego odmówił wiarygodności tym dowodom. We wcześniejszych zeznaniach M. J., R. S., P. S. i J. S. nie wskazywali bowiem na zawarcie w/w umów, bądź sporządzanie potwierdzeń odbioru gotówki. Dokumenty te również nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach firm: "Y." i R.M. W ocenie Sądu I instancji, słusznie organ odwoławczy uznał, że okoliczności te oraz moment ujawnienia tych dowodów wskazują, że dokumenty te zostały przygotowane dopiero na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych wobec J. S., M. J. i R. S., celem uwiarygodnienia transakcji widniejących na spornych fakturach. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności przedłożonych dokumentów, skoro organ I instancji nie kwestionował podpisów osób widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki, a odmówił wiarygodności tym dowodom z powodów wyżej podanych. Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut skargi, zgodnie z którym, organy podatkowe błędnie przyjęły, że P. S. został skazany za podrobienie dokumentów podczas gdy faktycznie został skazany za podrobienie podpisów, co wynika z treści wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...], w sprawie [...]. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Odnosząc się do zarzutu, że niedopuszczalnym jest zmiana przez organ II instancji podstawy materialnej wydania decyzji na art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, choć faktycznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe skarżącemu powołał się obok przepisu art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o PTU na przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 1 lit. tej ustawy, który nie miał w sprawie zastosowania. Sąd uznał, że organ kontroli skarbowej winien zastosować jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, eliminując z rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy "Y." M. J. i R.M. R. S. W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące postępowania mimo, że organy dopuściły się naruszenia przepisów np. w kwestii braku zawiadomienia skarżącego przez organ I instancji w trybie art. 200 O.p o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skarżący został jedynie zawiadomiony o nie zakończeniu postępowania kontrolnego w wyznaczonym terminie i o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania na dzień 14 grudnia 2011 r. Jednakże od dnia tego zawiadomienia do dnia wydania decyzji żadne czynności nie były podejmowane. Uchybienie to nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak i uchybienie będące podstawą zarzutu dotyczącego wadliwości powtórnego przesłuchania świadka M. S. w dniu 29 lipca 2011 r., bez skarżącego i jego pełnomocnika, mimo stwierdzenia w protokole ich obecności. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 355/12, Sąd zauważył,, że dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego, i wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Konkludując, Sąd I instancji stwierdził, że w świetle poczynionych rozważań oraz wobec braku uchybień mających wpływ na wynik sprawy przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nieobjętym skargą, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU (przez jego niezasadne zastosowanie) będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. I FSK 691/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu Sąd II instancji stwierdził m.in., że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że usługi uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Uznały jednak, że wystawcy tych faktur nie mogli usług tych wykonać, wskazując przy tym okoliczności, które miały o tym świadczyć. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. NSA zwrócił uwagę, że przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącego co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd II instancji odwołał się także do stanowiska TSUE zawartego w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., w którym Trybunał orzekł m.in., że Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. NSA zwrócił też uwagę na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w którym stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W konkluzji NSA stwierdził, że z powołanych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że ocena co do świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie powinna być dokonywana przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących transakcjom. W sprawie tej ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji kwestii tej jednak nie badały. W związku z tym podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia tzw. dobrej wiary, której prawidłowa ocena, w konkretnych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ma decydujące znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwalają na odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów usług podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez "Y." M. J. i R.M. R. S., w okresie objętym zaskarżoną decyzją Kontroli zasadności stosowania przez organy powołanych norm należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić zatem należy, oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego, należy dokonać przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 691/13. Jak wynika ze stanowiska Sądu II instancji, wobec bezspornego faktu nie kwestionowania przez organy podatkowe wykonania usług, których dotyczyły sporne faktury, kluczowe znaczenie ma w sprawie kwestia zbadania świadomości podatnika, w kontekście powołanych przez NSA orzeczeń TSUE dotyczących tzw. dobrej wiary podatnika. Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. W tym kontekście zwraca się też uwagę, że istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organy i sądy powinny ewentualnie wskazać, w którym elemencie podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (po. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na konieczność uwzględnienia także innych elementów, jak np. wymóg ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta czy wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 marca 2014 r., III SA/Gl 1580/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także na wymóg ustalenia przez podatnika czy dostawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur i czy faktycznie prowadził działalność gospodarczą (powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14). W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie NSA niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem (w rozstrzyganej przez NSA sprawie były to karty pre-paid) mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkretne sytuacje, w których podatnik – nabywca powinien powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta, analizowane w świetle konkretnych wypowiedzi krajowych sądów administracyjnych, wskazuje się także w najnowszym piśmiennictwie (m.in. M. Militz, Nowe aspekty badania dobrej wiary u nabywców paliw, Przegląd Podatkowy 8/2014). Odnośnie powołanych przez Sąd II instancji wyroków TSUE wskazać należy także na późniejsze orzecznictwo, a przede wszystkim na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), (LEX nr 1446626). W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W stanie faktycznym analizowanej przez Trybunał sprawy, spółka prawa handlowego (jako dostawca), zarejestrowana jako podatnik VAT, była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta, znanej z imienia i nazwiska osoby fizycznej - rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. Dokumentacja księgowa tej spółki nie zawierała jednak żadnej faktury na zakup paliwa, a organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała takim paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom (pkt 16). Ponadto – co ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej – w analizowanej przez Trybunał sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez nabywcę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach (pkt 17). Dalej w uzasadnieniu omawianego tu orzeczenia Trybunał nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa w tej kwestii (m.in. powołanych wyżej orzeczeń) ponownie podkreślił, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).Trybunał uznał jednak, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (pkt 26). Zdaniem Trybunału, okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto, w ocenie Trybunału, nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (pkt 32). W stosunku do dotychczasowych wypowiedzi Trybunału, szczególnego zaakcentowania wymaga stwierdzenie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W związku z tym, sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 tego wyroku (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C- 439/04,C-440/04) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (pkt 41). Z najnowszego orzecznictwa Trybunału, warto też odnotować stanowisko zajęte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13 ("Maks Pen" EOOD), (LEX nr 1424765). W świetle powołanych wyżej wyroków TSUE w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło) i w sprawie C – 18/13 i (Maks Pen), zasygnalizować ponadto należy wątpliwości, które pojawiły się w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a dotyczących możliwości badania, czy podatnik był w dobrej wierze w sytuacji, w której wystawcą faktury był podmiot w znaczeniu prawnym nieistniejący, a jednocześnie nie zdołano ustalić faktycznego dostawcy towaru. Wątpliwości te, dotyczące przede wszystkim kwestii, czy w takich okolicznościach w ogóle można mówić o dostawie (w rozumieniu systemu VAT), znalazły odzwierciedlenie w pytaniach prejudycjalnych, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 marca 2014 r. w sprawie I FSK 516/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane powyżej orzecznictwo TSUE oraz stanowiska krajowych sądów administracyjnych uwzględnić winny organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, badając kwestię – czy obiektywne okoliczności towarzyszące wystawieniu spornych faktur i zachowaniom skarżącego oraz wystawców tych faktur, wskazują na działanie podatnika w warunkach tzw. dobrej wiary. Ustalenie powyższego ma istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.