I SA/Po 254/23

Dnia 25 lipca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 19 października 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy [...] decyzją z 19 października 2022 r., nr [...] określił K. P. o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. na kwotę [...]zł. Skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości za 2022 r. wykazała w załączniku ZDN-2 jako przedmioty zwolnione od opodatkowania budynki o pow. 9.784,80 m2. Jako podstawę zwolnienia wskazano postanowienia Uchwały nr XXII/144/2020 Rady Gminy [...] z dnia 22 czerwca 2020 r. (Dz. U. Woj. W. poz. 5337 – dalej w skrócie: "uchwała"). Skarżąca wyjaśniła, że na skutek połączenia poprzez przejęcie K. sp. z o.o. będącej dotychczasowym właścicielem budynków o wskazanej wcześniej powierzchni stała się ich właścicielem z dniem dokonania do KRS wpisu o przejęciu, tj. z dniem 13 grudnia 2021 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że na podstawie § 6 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 uchwały jej poprzednik prawny, a tym samym również i ona winna zostać częściowo zwolniona od podatku od nieruchomości. Zwolnienie to winno obowiązywać co najmniej od 01 maja 2021 r. do końca 2021 r. i być kontynuowane do końca 2025 r. Na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że budynki wykazane jako zwolnione w 2022 r. nie różnią się względem tych wykazanych w deklaracji za 2021 r. Skarżąca wskazała również, że podtrzymuje w całości dotychczasową argumentację podnoszoną w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zwolnienia za 2021 r. W ocenie Wójta aby kontynuować zwolnienie w podatku od nieruchomości w 2022 r. należało nabyć prawo do zwolnienia w 2021 r., co nie miało miejsca. W związku ze skargą kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 19 lutego 2022 r., I SA/Po 765/21 przed NSA toczy się obecnie postępowanie podatkowe w sprawie nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2021 r. Postępowanie to nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji prawomocnym rozstrzygnięciem. Powyższe oznacza, że skarżąca skutecznie nie nabyła prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2021 r., a co za tym idzie również prawa do zwolnienia w 2022 r. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania lub wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. z uwzględnieniem przysługującego skarżącej zwolnienia, tj. zgodnie ze złożoną przez nią deklaracją podatkową w kwocie [...]zł. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium omówiło przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Stwierdzono, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie Kolegium uchybienie terminowi przewidzianemu w § 6 ust. 2 uchwały skutkuje wygaśnięciem prawa do zwolnienia podatkowego. W tym kontekście wyjaśniono, że poprzedniczka prawna skarżącej, tj. K. sp. z o.o. nie złożyła kompletu dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 1 uchwały w terminie do 31 stycznia 2021 r. Z uwagi na powyższe utracono prawo do zwolnienia podatkowego. Błędne przekonanie, że to inwestor, a nie właściciel jest uprawniony do skorzystania z tego uprawnienia, nie może być konwalidowane po upływie terminu wskazanego w uchwale. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia spornego zwolnienia przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. Wyjaśniono również, że budynek, o którego zwolnienie ubiegała się K. sp. z o.o. został oddany do użytkowania 09 grudnia 2020 r., tj. w dniu doręczenia spółce zaświadczenia z 08 grudnia 2020 r. o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu do użytkowania. Postanowienia § 6 ust. 3 uchwały mają zastosowanie do budynków nowo wybudowanych w ciągu roku podatkowego, tj. po 31 stycznia roku podatkowego. Za niezrozumiałe uznano dlaczego organ drugiej instancji miałby analizować zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, skoro dokumenty skarżącej nie dotyczyły tego rodzaju budynku. Samo jedynie złożenie dokumentów po wskazanym ostatnio dniu nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym przedłożono brakujące dokumenty. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję SKO w [...] Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) błędną wykładnię § 6 ust. 1, 2 i 3 Uchwały nr XXII/144/2020 Rady Gminy [...] z dnia 22 czerwca 2020 r., polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż złożenie przez podatnika kompletu dokumentów wskazanych w § 6 ust. 1 ww. Uchwały po 31 stycznia 2021 r. skutkuje utratą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za cały 2021 r. (i w konsekwencji utratą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2022 r.), podczas, gdy może to skutkować co najwyżej utratą prawa do zwolnienia od podatku za okres do pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył wszystkie dokumenty wskazane w § 6 ust. 1 ww. Uchwały; b) § 2 oraz § 3 Uchwały poprzez ich niezasadne niezastosowanie; c) § 6 ust. 3 Uchwały poprzez jego niezasadne niezastosowanie; II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 7, art. 7a, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez ich niezastosowanie; b) art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezasadne niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, iż brak wezwania poprzednika prawnego skarżącej do uzupełnienia braków formalnych podania przez organ pierwszej instancji w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz przyjęcie, iż dokonanie korekty wniosku w terminie zakreślonym przez ten organ (w ww. sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2021 r.) nie wywołało skutku od chwili pierwotnego złożenia wniosku było zgodne z prawem, gdyż ww. przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji; c) art. 64 § 2 k.p.a. poprzez jego niezasadne niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, iż brak wezwania poprzednika prawnego skarżącej do uzupełnienia braków formalnych podania przez organ pierwszej instancji w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz przyjęcie przez ten organ, iż dokonanie korekty wniosku w zakreślonym przez niego terminie (w ww. sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2021 r.) nie wywołało skutku od chwili pierwotnego złożenia wniosku było zgodne z prawem, gdyż ww. przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji; d) art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania, pomimo że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd; e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki uchylenia ww. decyzji z uwagi na fakt organ ten naruszył liczne przepisy O.p., k.p.a. oraz Uchwały; f) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i nieumorzenie postępowania ani niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. z uwzględnieniem przysługującego skarżącej zwolnienia (zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową), tj. w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 17 maja 2023 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. WSA w Poznaniu postanowieniem z 26 maja 2023 r., I SA/Po 254/23 zawiesił postępowanie. NSA wyrokiem z 23 maja 2024 r., III FSK 762/22 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 765/21 w sprawie dotyczącej decyzji w analogicznym przedmiocie za 2021 r. WSA w Poznaniu postanowieniem z 28 maja 2024 r., I SA/Po 254/23 podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów poprzednik prawny skarżącej nie nabył w 2021 r. prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 6 ust. 1 uchwały nr XXII/144/2020, w konsekwencji czego skarżąca w 2022 r. nie mogła kontynuować tego zwolnienia. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W tym zakresie podnosi się m. in., że postępowanie podatkowe dotyczące 2022 r. winno podlegać zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniom Kolegium, na dzień wydawania zaskarżonej decyzji zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w przywołanym ostatnio przepisie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 powołanego ostatnio aktu, organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na tle przytoczonego przepisu dostrzec należy, że na gruncie O.p., jak i k.p.a. brak jest ustawowej definicji pojęcia zagadnienia wstępnego. Sąd przychyla się do poglądu głoszącego, że pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na gruncie powołanego wyżej przepisu należy także, przynajmniej w pewnym stopniu, brać pod uwagę względy technicznoprawne, w tym również ekonomię postępowania [tak: wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., II GSK 1642/13]. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2022 r. wymaga ustalenia czy przysługiwało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 i 2 uchwały. Rozstrzygnięcie powyżej kwestii, z uwagi na konstrukcję tego zwolnienia wymaga zaś ustalenia czy poprzednik prawny skarżącej nabył prawo do skorzystania z tego zwolnienia w 2021 r., które mogło następnie być kontynuowane w 2022 r. Kwestia nabycia przez poprzednika prawnego skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w 2021 r. stanowi przedmiot sporu. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazany spór nie był zakończony z uwagi na zawisłość przed NSA sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2021 r. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy (dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.) organy podatkowe nie są kompetentne do powtórnego orzekania w przedmiocie tego czy poprzednik prawny skarżącej nabył w 2021 r. prawo do spornego zwolnienia, które mogłoby być kontynuowane w 2021 r. Kwestia ta stanowi bowiem przedmiot badania, a następnie rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2021 r. Wskazana powyżej kwestia stanowi jeden z elementów stosunku prawnopodatkowego dotyczący wskazanego ostatnio roku. Aprobata przeciwnego poglądu skutkowałaby tym, że ta sama kwestia prawna, jaką jest nabycie przez poprzednika prawnego skarżącej prawa do spornego zwolnienia w 2021 r. mogłaby stanowić przedmiot więcej niż jednego postępowania podatkowego. Innymi słowy określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2022 r., wymaga ustalenia czy jej poprzednik prawny nabył prawo do spornego zwolnienia w 2021 r. Rozstrzygnięcie wskazanej ostatnio kwestii może zaś nastąpić jedynie w toku postępowania podatkowego dotyczącego wskazanego ostatnio roku. Postępowanie to na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie było jednak zakończone ostateczną i prawomocną decyzją organu podatkowego. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji dotyczącej 2022 r. przed NSA toczyła się bowiem sprawa dotycząca podatku od nieruchomości za 2021 r. W okresie zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym w niniejszej sprawie NSA wyrokiem z 23 maja 2024 r., III FSK 762/22 oddalił skargę kasacyjną SKO w [...] od wyroku tutejszego Sądu z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 765/21. Wskazanym ostatnio wyrokiem uchylono z kolei decyzję SKO w [...] z 16 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości skarżącej za 2021 r. We wskazanym wyroku tutejszego Sądu podzielono pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu do przedłożenia dokumentów, o których mowa w uchwale. Zwrócono jednak uwagę na pominięcie przez organ postanowień § 6 ust. 3 uchwały, zgodnie z którym jeśli prawo do zwolnienia od podatku na warunkach niniejszej uchwały podatnik nabywa w trakcie roku podatkowego, ma ono zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedłożył wszystkie wymagane dokumenty w § 6 ust. 1. Nakazano Kolegium aby przy ponowny rozpatrywaniu sprawy uwzględniono postanowienia tego przepisu i zbadano czy spełniono warunki w nim przewidziane. Zaznaczono również, że 28 stycznia 2021 r. zarówno K. sp. z o.o. jak i skarżąca złożyły deklaracje na podatek od nieruchomości za 2021 r. oraz, że do odwołania dołączono brakujące dokumenty i tym samym został spełniony warunek do nabycia prawa do zwolnienia. W konsekwencji powyższego na dzień wyrokowania ma miejsce sytuacja, w której doszło do prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej Kolegium rozstrzygającej kwestię tego czy w 2021 r. poprzednik skarżącej nabył prawo do spornego zwolnienia podatkowego. Do czasu rozstrzygnięcia wskazanego wcześniej zagadnienia wstępnego w drodze decyzji podatkowej wydanej z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku WSA w Poznaniu z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 765/21 brak jest możliwości ustalenia wszystkich elementów kalkulacyjnych wysokości zobowiązania podatkowego za 2022 r. bez przesądzania spornych kwestii prawnych dotyczących zobowiązania podatkowego za 2021 r. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Decyzje te zostały bowiem wydane w toku postępowania podatkowego, które z uwagi na postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. winno zostać zawieszone do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii nabycia przez poprzednika prawnego skarżącej prawa do spornego zwolnienia podatkowego w 2021 r. Z uwagi na charakter zidentyfikowanych naruszeń za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ostatecznego i prawomocnego przesądzenia w drodze decyzji podatkowej kwestii nabycia bądź tez nie w 2021 r. przez poprzednika prawnego skarżącej prawa do spornego zwolnienia. Następnie obowiązkiem organów będzie uwzględnienie ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia powyższej kwestii przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2022 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).