I SA/Po 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem Pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. pełnomocnik reprezentujący W. P. złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 października 2009 r., nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami od należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, iż w związku z toczącym się wobec podatnika postępowaniem podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 7 maja 2009 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzja ta, uzupełniona przez organ w dniu 5 sierpnia 2009 r., została wskutek odwołania podatnika uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 października 2009 r. Organ odwoławczy uchylając ww. decyzję przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w dniu 16 października 2009 r. organ I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał będącą przedmiotem niniejszego wniosku, decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych nr [...]. Pełnomocnik strony wskazał, iż decyzja organu I instancji wydana została dzień po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji o zabezpieczeniu, a powodem uchylenia pierwotnej decyzji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona zarzuciła rażące naruszenie: -art. 120 O.p., poprzez działanie poza normami prawa, -art. 121 O.p., poprzez działanie sprawiające wrażenie stronniczego, nierzetelnego i realizacji z góry powziętego zamiaru, -art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich mających istotne znaczenie dla sprawy okoliczności i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do całokształtu zebranych w sprawie materiałów, -art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nie wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. -art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, w szczególności poprzez nie wykazanie, że doszło do trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. Mając na uwadze art. 247 § 1 O.p. organ wskazał, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonywanych rozstrzygnięć merytorycznych. W postępowaniu tym organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 O.p. Nie może natomiast rozstrzygać co do istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Organ podatkowy podkreślił, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ zwrócił uwagę, że strona zarzucając naruszenie art. 33 O.p. nie wskazała na konkretne naruszenie prawa. Poprzestała natomiast na stwierdzeniu "prawdopodobnego" braku weryfikacji danych zebranych w toku postępowania. Dlatego zdaniem organu przy tak sformułowanym zarzucie, nie można w żaden sposób mówić o jego rażącym naruszeniu. Ponadto zdaniem organu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 33 § 1 O.p. odnosząc się do brzmienia normy nie mającej zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. stosuje się m. in. art. 33 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. Przed 1 września 2005 r. wystarczającą przesłanką do dokonania zabezpieczenia było nie uiszczenie wymaganych zobowiązań. Dopiero do zobowiązań powstałych od 1 września 2005 r. przesłanka ta została zawężona do trwałego nie uiszczania zobowiązań. Zobowiązania zabezpieczone decyzją powstały zaś przed 1 września 2005 r. W ocenie organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę w sposób wyczerpujący wyjaśnił kwestię istnienia obawy braku zapłaty przez podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. Wskazał na fakt nieposiadania przez stronę innych źródeł dochodu, nieterminowego wywiązywania się z zobowiązań podatkowych oraz niepewnej sytuacji na rynku usług transportowych. Ponadto przedstawił dokładny sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wskazał składniki majątku podatnika z podaniem ich wartości rynkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję w sposób wyczerpujący wskazał też jakie czynności dowodowe zostały przeprowadzone w celu ustalenia przybliżonej wysokości zaległości podatkowej i jakie przesłanki nakazują dokonanie zabezpieczenia. Pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając w nim, że z akt dokumentujących postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji wynika bezsprzecznie, iż zostało ono przeprowadzone praktycznie bez udziału strony oraz nie przedsięwzięto w nim najbardziej podstawowych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Wymienione naruszenia zdaniem strony spowodowały wadliwość wydanej decyzji. Strona odwołująca podkreśliła, że zastosowanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania stanowi najdalej idącą możliwość zabezpieczenia należności, która nie jest jeszcze zobowiązaniem podatkowym. Dlatego też zastosowanie tego środka winno być zarezerwowane dla szczególnie drastycznych przypadków, a przesłanki zabezpieczenia winny być interpretowane ściśle ponieważ zabezpieczenie nie jest ani automatyczne, ani obowiązkowe nawet w przypadku znacznej wysokości zobowiązania podatkowego. W odwołaniu zarzucono, iż ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej podatnika organ podatkowy oparł wyłącznie na ogólnych danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej, które nie zostały zweryfikowane i potwierdzone. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpująco wskazał jakie czynności dowodowe zostały przeprowadzone w celu ustalenia przybliżonej wysokości zaległości podatkowej i jakie przesłanki nakazują dokonanie zabezpieczenia. Tym samym za niezasadny uznał zarzut strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie oparł się wyłącznie na ogólnych danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej, które nie zostały zweryfikowane i potwierdzone przez organ w postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bez znaczenia jest fakt, iż w chwili obecnej podatnik nie posiada zaległości podatkowych, ponieważ organ podatkowy działał w określonym stanie prawnym, który nakazywał mu wzięcie pod uwagę okoliczności, że strona nieterminowo wywiązywała się z zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający dla prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego. Dlatego też uznając, iż wnioskowane czynności nie przyczynią się do uzyskania dowodów które miałyby znaczenie dla podejmowanego w postępowaniu II instancji rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu 27 października 2010 r. postanowienie nr [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 33 § 1 i 2 O.p. W ocenie strony skarżącej o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa, świadczy fakt, iż decyzja została wydana dzień po uchyleniu przez organ II instancji poprzedniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzję wskazał na jej liczne uchybienia, a w szczególności naruszenie art. 33 § 1 i 2 O.p. oraz podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wskutek czego przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych zdaniem skarżącego również naruszyła podstawowe normy prawne postępowania podatkowego, co potwierdza, iż wydanie decyzji nastąpiło w okolicznościach stwarzających wrażenie stronniczości, nierzetelności organu i działania przezeń w realizacji z góry powziętego zamiaru. Zdaniem strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. już przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy przygotował i uzasadnił decyzję. Podejmowane przez niego czynności w dniach 15-16 października 2009 r. były natomiast czynnościami pozornymi mającymi na celu stworzenie wrażenia działania zgodnego z przepisami normującymi przebieg postępowania podatkowego. W ten: sposób naruszono wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kolejny zarzut skarżącego zaprezentowany w skardze dotyczy naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich mających istotne znaczenie dla sprawy okoliczności oraz zaniechanie jakichkolwiek czynności dowodowych w celu ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do całokształtu zebranych w sprawie materiałów. Skarżący podkreślił, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu II instancji, że wnioskowany przez stronę dowód z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 15 października 2009 r. na okoliczność daty doręczenia ww. decyzji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. nie przyczyni się do uzyskania dowodów, które miałyby znaczenie dla podejmowania w postępowaniu II instancji rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności skarżący, podniósł iż nie miał możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, które odbyło się bez jego udziału, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał również, iż uzasadnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w przypadku strony zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest niewystarczające. Zarzucił on, iż ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego organ podatkowy oparł na ogólnych danych uzyskanych od podatnika w toku kontroli podatkowej. Przedmiotowe dane nie zostały jednak zweryfikowane, z powodu działania organu w niesamowitym pośpiechu. Według strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł stwierdzić, iż zachodzą przesłanki do wydania wobec podatnika decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego ww. decyzja została wydana, z uwagi na potencjalną możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło prowadzone wobec strony postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wobec tego wyłącznie ocena zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 października 2009 r., nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, że ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. W ocenie Sądu prawidłowe pozostaje stanowisko Dyrektora izby Skarbowej w P. zgodnie z którym strona nie wskazała jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, iż doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa. Zauważyć bowiem należy, że rażącego naruszenia przepisów prawa strona skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów: -art. 120 O.p., poprzez działanie poza normami prawa, -art. 121 O.p., poprzez działanie sprawiające wrażenie stronniczego, nierzetelnego i realizacji z góry powziętego zamiaru, -art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich mających istotne znaczenie dla sprawy okoliczności i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do całokształtu zebranych w sprawie materiałów, -art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nie wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. -art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, w szczególności poprzez nie wykazanie, że doszło do trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. W ocenie strony skarżącej do rażącego naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego doszło min, w ten sposób, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana dzień po uchyleniu przez organ II instancji poprzedniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 731/08, w którym stwierdzono, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzącego lub ustalanego przez decyzję. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Zatem przebieg postępowania poprzedzającego wydanie decyzji nie może być rozpatrywany w kategoriach rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji wydanie w rozpatrywanej sprawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w dniu 16.10.2009r., podczas, gdy poprzedzająca ją decyzja organu odwoławczego kierująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została wydana zaledwie dzień wcześniej tj. 15.10.2009r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności. Odrębną okolicznością pozostaje natomiast to, że jak podnosi strona decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2009r. została doręczona stronie w dniu 20.10.2009r. tj. później niż została wydana ponownie decyzja organu I instancji tj. 16.10.2009r. Ta okoliczność nie powinna być jednak rozpatrywana, jak to wniosła strona w trybie rażącego naruszenia prawa, ale ewentualnie jako przesłanka określona w art. art. 247§1 pkt 4 O.p.), czyli zbadanie czy sprawa nie została już załatwiona inną decyzją ostateczną. Stwierdzenie nieważności z powodu okoliczności, że sprawa została załatwiona inną decyzją możliwe jest jednak jedynie wówczas, gdy wcześniejsza decyzja była decyzją ostateczną ( art. 247§1 pkt 4 O.p.), co w tym przypadku nie miało miejsca. Ponadto istotne jest to, że decyzja do obrotu prawnego wchodzi po jej doręczeniu a ponowna decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu z dnia 16.10.2009r. została doręczona stronie w dniu 21.10.2009r. (k.20 akt administracyjnych), a więc później niż decyzja kasacyjna. Zatem wskazane okoliczności poprzedzające wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 października 2009r. nie stanowią podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Nawet brak wykonania zaleceń organu odwoławczego nie może być przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sama decyzja nie zawiera wad wymienionych w art. 247§1 p.p.s.a. Zatem podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia nie mogło ustalenie dokładnej daty doręczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.10.2009r. Zatem odmowę przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 188 O.p. należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15.10.2009r., z której wynika, że decyzja ta została odebrana w dniu jej wydania tj. 15.10.2009r. (k.135 akt administracyjnych). Nie można zatem w szczególności uznać, że doszło do rażącego naruszenia art.120 i 121 O.p. tj. zasady działania zgodnego z przepisami prawa oraz działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez zbyt wczesne wydanie decyzji. Nie można też uznać, że wydając decyzję o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dopuścił rażącego naruszenia art. 122 i art. 187§1O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich mających istotne znaczenie dla sprawy okoliczności. Zarzut rażącego naruszenia art. 122 i art. 187§1O.p.strona skarżąca wiąże z tym, iż organ podatkowy mimo obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zaniechał jakichkolwiek czynności dowodowych w celu ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy podnieść, że w treści samej decyzji nie można doszukać się takich uchybień, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności z powodu naruszenia art. 122 i art. 187§1O.p. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydając decyzję z dnia 16 października 2009r. w sposób wyczerpujący wskazał jakie czynności dowodowe zostały przeprowadzone w celu ustalenia przybliżonej wysokości zaległości podatkowej. W szczególności wskazał dowody, które w ocenie organu świadczą o tym, że ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT za 2004r wystawione rzekomo przez A. K., S. F. i M. P. na rzecz firmy "G" FUH W. P. są fakturami pustymi, nie dokumentującymi rzeczywiście zawartych transakcji, które zostały wystawione przez osoby do tego nie uprawnionego. Organ powołał się w szczególności na wyjaśnienia strony, zeznania świadków, materiały zgromadzone w innych postępowaniach administracyjnych i w postępowaniach karnych. Ponadto organ podatkowy załączył do akt sprawy powołane dowody świadczące o wskazanych nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku dochodowego i VAT. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił również w jaki sposób wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązań za poszczególne miesiące w podatku od towarów i usług za 2004r. W kategoriach badania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji nie mógł być postrzegany zarzut naruszenia przepisów art. 123 tj. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz art. 200 O.p., których naruszenia strona skarżąca upatruje w tym, że strona nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, której stwierdzenia nieważności się domaga. Zauważyć bowiem należy, że zarzut, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu może być postrzegana nie jako przesłanka stwierdzenia nieważności, ale jako przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art.240 § 1 pkt4 O.p. Na marginesie zatem tylko można stwierdzić, że niezasadny jest zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przed wydaniem decyzji z dnia 16 października 2009r. nr [...] nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiając w ten sposób jej czynny udział w postępowaniu zabezpieczającym. Zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 O.p. podatkowa przepis ten nie ma zastosowania w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Pozostałe okoliczności podniesione jako uzasadnienie stwierdzenia przesłanek rażącego naruszenia prawa odnoszące się przede wszystkim do naruszenia art. 33§1 i 2 O.p. sprowadzają się w istocie do zakwestionowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Analizując podane przez stronę skarżącą okoliczności pod względem rażącego naruszenia art. 33§1 i 2 O.p., Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca zmierza do narzucenia organowi podatkowemu oceny okoliczności sprawy prowadzonej w sprawie zabezpieczenia. Tymczasem nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zawarty w zaskarżonej decyzji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ponownie rozpoznając sprawę w decyzji o zabezpieczeniu wyjaśnił w sposób wyczerpujący kwestię istnienia obawy braku zapłaty przez podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Brał pod uwagę fakt nieposiadania przez podatnika innych źródeł dochodu, niepewnej sytuacji na rynku usług transportowych oraz nieterminowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez co spełnił definicję zawartą w przepisie art. 33§1 O.p. w brzmieniu przed 1 września 2005r. Przed 1 września 2005r. wystarczającą przesłanką do dokonania zabezpieczenia było nie uiszczenie wymaganych zobowiązań. Dopiero do zobowiązań powstałych od 1 września 2005r. przesłanka ta została zawężona do trwałego nie uiszczania zobowiązań. Zobowiązania zabezpieczone decyzją powstały natomiast przed 1 września 2005r. Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005r. stosuje się m. in. przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r. Ze względu na powyższe, za rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji ostatecznej nie może być uznane także to, iż obok wyżej wymienionych przesłanek Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podejmując decyzję o zabezpieczeniu kierował się niepewną sytuacją na rynku usług transportowych oraz faktem nieposiadania przez podatnika innych źródeł dochodu. Ponadto, jak trafnie, w zaskarżonej decyzji, zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, W.P. zarzucając, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, naruszenie art. 33 O.p. nie wskazał na konkretne naruszenia tego przepisu poprzestając na stwierdzeniu "prawdopodobnego" braku weryfikacji danych zebranych w toku postępowania. Z tego powodu należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że przy tak sformułowanym zarzucie, gdy przypuszcza się jedynie, że mogło dojść do naruszenia prawa, nie można w żaden sposób mówić o jego rażącym naruszeniu. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 233§1 pkt2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek, która uzasadniałaby uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 15 lipca 2010r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16.10.2009r. Uzasadnia to oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem