I SA/Po 269/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2007r. do lutego 2008r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], określił dla A Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej: Spółka), w podatku od towarów i usług, kwoty zobowiązania, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. na: art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c , art. 99 ust.12, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził m.in., że działalnością firmy B z siedzibą w N (dalej także jako: B), na rzecz której Spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, jak i działalnością dostawcy telefonów, tj. Spółki z o.o. C z siedzibą w Ż (dalej także jako: C) w rzeczywistości kierował JK - inicjator ujawnionego w toku kontroli podatkowej procederu, który nadzorował i sterował jego funkcjonowanie. W odniesieniu do firmy B, na rzecz której Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stwierdzono, że obrót towarowy sprowadzał się do transportu telefonów do wskazanych magazynów spedycyjnych na lotnisku w W, skąd odbierane były przez przedstawicieli firmy C i ponownie dostarczane do Spółki. Organ I instancji ustalił, że zasadniczym celem zidentyfikowanej konstrukcji karuzelowej było uzyskanie nienależnej korzyści finansowej w postaci zatrzymania należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towarów przez A na rzecz C (wcześniej D Sp. z o.o.). Fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi dokonywane było przez szereg podmiotów, z których część faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz działała w charakterze kolejnych ogniw łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje. W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C, organ I instancji zastosował przepisy: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. i na tej podstawie odmówił Spółce prawa do odliczenia. W odniesieniu natomiast do dostaw telefonów realizowanych przez Spółkę na rzecz B organ podatkowy zastosował przepis art. 6 pkt 2 ustawy o PTU. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wywiódł, że realizowane przez Spółkę w drugim półroczu 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B zawierane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: O.p.), za nierzetelne uznano zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z C Sp. z o.o. oraz transakcji sprzedaży do firmy B. Powołując się na przepis art. 193 § 6 O.p. organ I instancji orzekł, że we wskazanym wyżej zakresie księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić dowodu tego, co z nich wynika. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p.,organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 191, 199a O.p., - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU, - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, a także art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1). W ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług i postawienia tezy, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007r. oraz za styczeń i luty 2008r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego, uwzględnionego w swoich deklaracjach. Spółka podtrzymała zarzuty, postawione w odwołaniu z dnia [...]. od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] (z wyjątkiem zarzutu niedokonania przesłuchań świadków i przedstawicieli stron). Odwołująca zarzuciła ponadto, że jedyną okolicznością która według organu I instancji potwierdzała świadome zaangażowanie Spółki w proceder wyłudzania podatku VAT, było akceptowanie zakupu telefonów po zaniżonych cenach. Jak podniesiono, dla wsparcia tej tezy nie przytoczono żadnych dowodów poza stronniczo zinterpretowanymi zeznaniami członków zarządu Spółki i jej pełnomocnika MG. Zdaniem Spółki, skoro według ustaleń organu I instancji dostawcy Spółki firmowali działalność faktycznie prowadzoną przez JK, to jemu należało wymierzyć podatek, a na podmioty owe jedynie przenieść odpowiedzialność za zapłatę tego podatku. Organowi I instancji zarzucono ponadto zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej, tj. trzech różnych części art. 88 ust. 3 a ustawy VAT. Wobec wskazanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji pozostają w ścisłym związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki pod sygnaturą [...] i zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] Nr [...] - w przedmiocie [...] oraz nr [...] - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] a także z postępowaniem kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] za poszczególne miesiące [...]. Postępowania te wszczęto, w związku z podejrzeniem funkcjonowania oszustwa "karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach w obrocie telefonami komórkowymi, na podstawie art. 3 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003r., w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE-sp.09 z dnia 15.10.2003r. ze zm.) w ramach kontroli wielostronnej NR [...], realizowanej w ramach Fiscalis 2013, w zakresie zwalczania oszustwa "karuzelowego" w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi i innymi towarami, z udziałem kontrolowanych podmiotów z terenu N, A, C, W, H, D, S i P. Kontrola prowadzona wobec spółki A była kontrolą koordynowaną prowadzoną we współpracy z Dyrektorami Urzędów Kontroli Skarbowej w związku z podejrzeniem oszustwa typu karuzelowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim - free, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Przedstawiając obszernie istotny w sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że kwestionowany obrót telefonami komórkowymi sim - free Spółka realizowała już od [...] z tym, że pierwotnie sprzedaż telefonów na rzecz Spółki obejmowała różne partie towaru wprowadzonego do obrotu na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, natomiast w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, podatnikowi zarzuca się udział w procederze polegającym na wielokrotnym obrocie tym samym towarem w zamkniętym łańcuchu transakcji. Jak ustalono, przed pojawieniem się Spółki C funkcję dostawców telefonów do Spółki A pełniły firmy E (od [...]) i D (od [...]). W toku postępowań prowadzonych wobec A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ustalono, że działalnością firm E i D sterował JK i to z jego inicjatywy podmioty te powstały. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, dla pełnego zobrazowania charakteru i skali procederu, w którym uczestniczyła Spółka, jak również z uwagi na akcentowany związek z postępowaniami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, uznał za zasadne skrótowe przedstawienie okoliczności rozszerzenia działalności Spółki o handel telefonami sim-free oraz okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez Spółkę z firmami E i D. W związku z tym organ odwoławczy podał, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy MG prowadzącym firmę F a E, MG zobowiązał się do pozyskiwania odbiorców hurtowych na telefony komórkowe, będące w ofercie sprzedaży firmy E. Za pozyskanie odbiorcy hurtowego przysługiwało mu wynagrodzenie prowizyjne od E w wysokości 1% wartości każdej faktury sprzedaży na rzecz spółki A oraz każdego nowo pozyskanego odbiorcy hurtowego. O istnieniu tej umowy MG nie informował władz Spółki A. Organ odwoławczy odnosząc się do postępowań prowadzonych wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe twierdził, że MS jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą E. Faktycznie inicjatorem jej założenia i osobą nadzorującą funkcjonowanie firmy był jego szwagier - JK. Za właściwy obieg dokumentów towarów i należności odpowiadali działający na zlecenie JK PH i TG. MS natomiast jedynie użyczył swoich danych osobowych do zarejestrowania działalności i podpisywał dokumenty związane z funkcjonowaniem firmy, w tym faktury VAT.Okoliczność tę ustalono między innymi w oparciu o spójne zeznania MS, PH, a także MG. Ponadto, na podstawie treści zeznań pełnomocnika Spółki MG organ ustalił, że zarówno na etapie telefonicznych negocjacji, jak również przez cały okres współpracy handlowej A z firmą E, MG nie kontaktował się z MS tylko JK, i to JK, podając się za MS, finansował i nadzorował działalność E. Sam natomiast M S, jeśli jakiekolwiek czynności związane z funkcjonowaniem firmy wykonywał, nie były one jego inicjatywą lecz realizacją poleceń JK. Na podstawie materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zeznania MS i PT, udostępniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ekspertyza nr [...] w zakresie zawartości dysków twardych komputerów oraz telefonów komórkowych zabezpieczonych u TG) ustalono, że także podmioty, które formalnie były dostawcami E, tj. G z siedzibą w B oraz H, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dostarczały telefonów do firmy MS. Do zarejestrowania firm zwerbowani zostali w zamian za obiecane korzyści finansowe. Z kolei w oparciu o treść zeznań PH (zaangażowanego w funkcjonowanie ujawnionego procederu) ustalono, że telefony formalnie nabywane przez firmę E, w rzeczywistości kupował w N JK. Telefony te trafiały na rynek polski bez rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ faktury wystawiane przez [...] kontrahenta były niszczone. Rolą fikcyjnych firm było wyłącznie generowanie faktur, pozwalających na udokumentowanie nabycia przez E telefonów sprzedawanych Spółce A. W [...] firma E zaprzestała dostaw na rzecz Spółki, a w jej miejsce pojawił się podmiot, funkcjonujący pod nazwą D. Organy podatkowe uznały za istotne informacje zawarte w notatce urzędowej z dnia [...] sporządzonej przez podkomisarza KG z Komendy Wojewódzkiej Policji, z której wynikało, że obrót na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez I, którego właścicielem był TG odbywał się pomiędzy dwoma osobami, tj. TG i MS. Z rachunku MS przelana została kwota [...] tytułem oznaczonym jako zasilenie, wszystkie środki wypłacono w tym samym dniu po okazaniu dokumentu tożsamości. Na rachunku TG nr [...] prowadzonym przez J stwierdzono natomiast wypłaty środków na kwotę łączną [...] dokonane przez TG. Środki pochodziły w głównej mierze z firmy E. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, TG niebagatelne kwoty wpływające od spółki A na rachunek bankowy spółki D wypłacał niezwłocznie po ich wpływie, a także przelewał na konta EK (żony JK), MC i JA. Jak wynikało z ekspertyzy nr [...] w zakresie m.in komputerów, internetu, zabezpieczeń komputerowych, dotyczącej analizy zawartości dysków twardych [...] komputerów oraz telefonów komórkowych, którymi posługiwał się TG (pracownik E, a w późniejszym czasie pełnomocnik i prezes D), MG - pełnomocnik Spółki był w stałym kontakcie z TG i na bieżąco informował go o tym, kiedy i w jakiej kwocie spółka A realizowała przelewy wynikające z faktur wystawionych przez E i D. Powołując się na istotną w sprawie treść korespondencji elektonicznej między MG a TG, z której wynikało, że osoby te dobrze się znały, organ zauważył, że powołana korespondencja dotyczy współpracy prowadzonej przez Spółkę w roku [...], ale materiał ten pozostaje w ścisłym związku także z postępowaniami prowadzonymi wobec Spółki za późniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za drugie półrocze 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. W [...] D zakończyła współpracę handlową ze spółką A a w jej miejsce pojawiła się spółka z o.o. C. Dostawy telefonów realizowane przez ten podmiot na rzecz Spółki w okresie od lipca 2007r. do lutego 2008r. udokumentowano przez wystawienie [...] faktur VAT wymienionych i szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Przystępując do przedstawienia okoliczności faktycznych w odniesieniu do kwestionowanego podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Spółkę telefonów bezabonamentowych, organ odwoławczy ustalił, że w kontaktach handlowych dotyczących obrotu telefonami "sim – free" Spółkę reprezentował przedstawiciel handlowy - MG, któremu - po podpisaniu umowy współpracy z dnia [...] - zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania. Propozycję współpracy MG otrzymał od TK - dyrektora odpowiedzialnego za rozwój biznesu i to on wskazał prezesowi Spółki RS osobę MG, sugerując możliwość wykorzystania wiedzy, doświadczenia i kontaktów, jakie według TK, MG posiadał w Europie. Bez weryfikowania informacji przedstawionych przez TK, działając w pełnym zaufaniu do osoby podległej służbowo, prezes RS zdecydował się na podjęcie współpracy. Pierwsza umowa pomiędzy MG prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą F a Spółką zawarta została dnia [...] a jej przedmiotem było świadczenie na rzecz Spółki usług polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. W dniu [...] zawarto kolejną umowę zlecenia, a [...] sporządzono i podpisano umowę o współpracy. W dniu [...] sporządzono natomiast aneks nr [...] do umowy o współpracy, na podstawie którego zmieniono między innymi zapis dotyczący wynagrodzenia MG, oraz zapis dotyczący jego odpowiedzialności związanej z realizacją usług określonych w umowie. Umowę o współpracy, ze strony Spółki podpisał jej ówczesny prezes - RS. Jak ustaliły organy podatkowe, prezesem zarządu C od dnia [...] był B W, a udziałowcami Spółki: PW, PS, BW i DB. Przedstawiając okoliczności nawiązania współpracy handlowej z firmą C MG zeznał, że firma ta [...] zgłosiła się z ofertą sprzedaży telefonów, a osobą z którą współpracował w C był udziałowiec PS. Oferta zakupu telefonów od C nie była dla pełnomocnika Spółki zaskoczeniem, ponieważ uprzedził go o tym fakcie JK uznany za organizatora procederu karuzeli podatkowej, w którym uczestniczyła Spółka. MG zeznał, w [...] K poinformował go, że dotychczasowy dostawca telefonów D – “przestaje prowadzić działalność handlową z powodu jakichś kłopotów natury skarbowej, fiskalnej", informując jednocześnie, że działalność tę przejmie inna firma. Głównym decydującym w firmie C był PW i to on, w połowie 2007 r., poinformował prezesa spółki C, o rozszerzeniu zakresu działalności o handel telefonami komórkowymi. PW zadecydował o tym, że telefonami komórkowymi zajmować się będzie w firmie PS. Płatnościami z tego tytułu zarządzał natomiast sam PW na podstawie pełnomocnictwa do obsługi rachunku bankowego firmy prowadzonego przez K. PW przekazał instrukcje dotyczące fakturowania telefonów do Spółki PS. Zgodnie z jego dyspozycją towar dla Spółki fakturować miał po cenie minimalnej. Zamówienia przychodziły od MG drogą elektroniczną ze skrzynki e-mailowej. Opisując kolejne dostawy od C do Spółki, PS zeznał w toku postępowania, MG pocztą elektroniczną otrzymywał ofertę z wykazanym stanem magazynowym z cenami minimalnymi i maksymalnymi, po czym przysyłał zamówienie. Zawsze przed dostawą na prośbę MG, przesyłano mu fakturę pocztą elekroniczną. Wraz z wystawieniem faktury system generował dokument WZ (nie zawsze był on drukowany). Po wystawieniu faktury PS przygotowywał towar, przy czym zazwyczaj był to cały towar jaki znajdował się w magazynie. Za istotne dla dla oceny charakteru transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a C, organ odwoławczy uznał ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dotyczące "efektów ekonomicznych" uzyskanych przez C na transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz spółki A. Z pisma tego organu z dnia [...] Nr [...] wynika, że na sprzedaży telefonów do A spółka C poniosła stratę w wysokości co najmniej [...]. Jak ustalono, w większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do firmy C były podmioty zagraniczne. Spółka C do każdej faktury zakupu od kontrahenta unijnego wystawiała dokument PZ, na którym wykazywała cenę zakupu telefonów znacznie niższą od ceny wynikającej z faktury, a różnicę wynikającą z obniżenia wartości zakupu telefonów Spółka C uznawała za wartość akcesoriów do telefonów, bądź opakowań uniwersalnych. Organ Odwoławczy nadmienił, że zgodnie z zeznaniami MG, w czasie współpracy Spółki z C utrzymywał on kontakt telefoniczny z JK (organizatorem procederu karuzeli podatkowej), ponieważ to on nadal określał zapotrzebowanie i zamówienia na telefony komórkowe firmy B (na rzecz której Spółka realizowała w 2007r. dostawy wewnątrzwspólnotowe). Według relacji MG, JK był doskonale zorientowany w asortymencie i ilości telefonów oferowanych do sprzedaży przez firmę C, a ponadto MG odnosił wrażenie, że JK dodatkowo mógł mieć wpływ na zarządzanie finansami w firmie C. Organy podatkowe ustaliły, że nabywane przez Spółkę od C telefony w drugim półroczu 2007 r. oraz w styczniu i lutym 2008 r. były m.in. przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych jakie Spółka ta deklarowała na rzecz firmy B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił i opisał [...] faktur odzwierciedlających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz B. W toku postępowania podatkowego ustalono także, że B zawiązana została z inicjatywy JK w dniu [...]. W tym dniu zawarto umowę notarialną, na podstawie której p. PH sprzedane zostały udziały w spółce K. Nazwa Spółki została zmieniona na B, a siedzibę przeniesiono do H, [...] H. Umową notarialną z [...]. udziały w Spółce zostały sprzedane EK (żonie JK). W dniu [...] do urzędu skarbowego wpłynęła ankieta dotycząca rejestracji podatkowej spółki z o.o. Z dniem [...] przydzielono firmie NIP [...]. Według informacji udzielonych przez [...] służby skarbowe wszystkie towary, które firma B sprzedała do Polski pochodziły od A i były fakturowane albo bezpośrednio na Firmę L i H, albo poprzez firmę M z siedzibą w A. Odbioru towarów z lotniska w W dokonywali JA z firmy Ł oraz TG z D z K. Organ Odwoławczy uznał za istotne dla oceny charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spółka również ustalenia dotyczące firmy M. Organ przedstawił obszernie ustalenia w tym zakresie, zastrzegając jednak, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, nie odnotowano transakcji Spółki z tym kontrahentem. Jak ustaliły organy podatkowe, urząd Skarbowy w W wydał dla M decyzję wstępną w postępowaniu rewizyjnym nr [...], z której wynika, że firma była tylko "przykrywką" oraz że co najmniej od [...] nie prowadzi na terenie A żadnej działalności. Co do istotnych informacji dotyczących przebiegu transakcji zawieranych pomiędzy firmami C, A i B organy ustaliły nadto (m.in. na podstawie zeznań pracowników współpracujących z ww. podmiotami firm spedycyjnych: N i O), że paczki dla firmy B (kontrahenta A) pojawiały się ponownie w firmie N, w tym samym opakowaniu i tej samej ilości. Miedzy innymi z zeznań p. RP (exportmanagera w firmie spedycyjnej O) wynikało, że firma M nie była faktycznym zleceniobiorcą spedycji zlecanej przez A (zleceniobiorcą była spółka B). Według wyjaśnień tej osoby, towar z firmy A dostarczany był do firmy B, ale nie do N, gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, tylko do A, do magazynów O. Stamtąd towar był dalej wysyłany formalnie przez firmę M. Z kolei na podstawie zeznań A L i M G, świadczących usługi transportowe na rzecz C, organy ustaliły, że w ramach tej usługi świadkowie ci przewozili telefony komórkowe na dwóch trasach, tj. z magazynów firmy C w J i Ż do magazynu A w P oraz z W (spedycja na lotnisku) do magazynów C w J lub Ż. Według MG opakowania zbiorcze telefonów, które woził ze Ż do J były otwarte (nie oklejone taśmą), natomiast kartony z telefonami, które zabierał z W ustawione były na palecie i ofoliowane, a na folii znajdowała się niebieska taśma z napisem A. Istotne w tym zakresie okazały się także zeznania świadka MA (pracownik magazynu A), który dzielił się z M G swoimi spostrzeżeniami co do tego, że do magazynu firmy trafiają telefony oklejone taśmą firmową A. W związku z tym MG telefonicznie skontaktował się z JK i wymógł na nim realizację dostaw w taki sposób, by fakt dostarczania do A tych samych partii towarów nie był dostrzegalny. Powyższe stanowi, zdaniem organu odwoławczego, jeden z dowodów na to, że MG pozostawał w stałym kontakcie z JK, a także obrazuje relacje jakie pomiędzy nimi występowały, jak również świadomość pełnomocnika A, że w obrocie "krąży"ten sam towar. W podsumowaniu dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane fakty świadczą o tym, że w drugim półroczu 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. Spółka, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, za przyzwoleniem pełnomocnika MG działającego w jej imieniu, bez należytego nadzoru ze strony władz Spółki, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Z kwot otrzymanych przez A z Urzędu Skarbowego realizowano płatności na rzecz dostawców telefonów. Niezwłocznie po przekazaniu środków na rachunek bankowy firmy C pieniądze były wypłacane i trafiały najprawdopodobniej do JK, który dzielił je pomiędzy uczestników procederu. Odnosząc się do zagadnienia świadomości Spółki co do uczestnictwa w nielegalnym procederze, organ odwoławczy zwrócił uwagę, odwołując się do zeznań MG, że miał on pełną świadomość tego, że Spółka, którą reprezentuje, jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Okolicznością potwierdzającą ten fakt jest zdaniem organu, choćby to, że w momencie gdy w Spółce podjęto czynności kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, MG telefonicznie powiadomił o tym JK, informując go jednocześnie, o konieczności wstrzymania na jakiś czas obrotu towarowego. W ocenie organu, gdyby MG, tak jak twierdził, był pewien, że deklarowany przez A obrót telefonami sim-free funkcjonuje prawidłowo i legalność tych transakcji nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, to z pewnością nie miałby podstaw by z tytułu wszczętej kontroli zawieszać, czy ograniczać realizowaną w imieniu A działalność handlową. W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, MG miał już wiedzę, że działalnością podmiotów występujących po stronie dostawców (A) jak i jej odbiorców (B i M) steruje JK. Jak sam stwierdził podczas konfrontacji z prezesem A - podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy JK wprowadził firmy M, a potem B, jako odbiorców telefonów (podmioty te wprowadzono w [...]). W momencie, gdy pojawiła się firma BM zorientował się dodatkowo, że telefony sprzedawane przez A do A wracają do kraju, choć jak twierdził uważał to za normalną praktykę i transakcji tych nie postrzegał jako niezgodnych z prawem. Znamienne było - w ocenie organu - jednak to, w jaki sposób MG zareagował na tę informację. Z treści jego zeznań wynika bowiem, że - " [...] po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez D telefonów w opakowaniach A zadzwoniłem do K i powiedziałem mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak abym nie widział taśm firmowych A...". Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza jednoznacznie, że w trakcie funkcjonowania procederu będącego przedmiotem niniejszego sporu MG był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy Spółka i wiedział jaki jest cel tych czynności. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii braku świadomości po stronie Spółki, organ odwoławczy wskazał nadto na okoliczności towarzyszące jednej transakcji - jednorazowej dostawie wewnątrzwspólnotowej, jaką Spółka zadeklarowała w [...] na rzecz firmy P. Pomimo że transakcja ta miała miejsce w roku [...] w ocenie organu odwoławczego jej okoliczności mają istotne znaczenie także w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ podważają argumentację strony, która podnosi, że Spółka została wykorzystana przez nieuczciwych kontrahentów i nieuczciwego pełnomocnika w osobie MG. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia [...], nr [...], stwierdzającą sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych a towar będący przedmiotem dostawy wyekspediowano do magazynu w W w firmie N. Po przedstawieniu istotnych okoliczności dotyczących tej transakcji, organ w konkluzji zauważył, że w dacie wystawienia przez A faktury nr [...], która wskutek interwencji JK została zniszczona i zastąpiona fakturą o tym samym numerze i asortymencie stwierdzającą sprzedaż na rzecz P, tj. w dniu [...], firma B faktycznie nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy. Organ podkreślił, że poza wystawieniem faktury na nieistniejący podmiot zafakturowany towar wyekspediowano z magazynów Spółki (na cargo) do W. W świetle tych okoliczności trudno dać wiarę temu, że służby finansowo księgowe Spółki, tj. JS, - główna księgowa, TK - dyrektor ds nowych produktów i wprowadzania nowych biznesów oraz MK - dyrektor ds sprzedaży i logistyki, mogły nie mieć wiedzy o zaistnieniu opisanej wyżej sytuacji. Zdaniem organu, zakładając, że przedstawiciel handlowy Spółki, tak jak deklarował, sprawdzał kontrahentów, z którymi współpracowała Spółka, uznać należy, że musiałby mieć wiedzę o tym, iż w dacie wystawienia faktury z dnia [...] nr [...] stwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz B, firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji [...]) oraz że przeprowadzona przez A jednorazowa transakcja z P (w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami sim free) i prowadzone przez nią w drugim półroczu [...] transakcje handlowe z M i B, polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa. Istotne w tym kontekście są przywołane przez organ odwoławczy zeznania prezesa Spółki RS, który odnosząc się do faktu dysponowania przez MG szerokim umocowaniem i zapewnieniem mu swobody działania, bez jednoczesnego nadzoru ze strony Spółki, zeznał m.in., że wiedział, iż Spółka ma nowych klientów z różnych państw, nie wnikał jednak w szczegóły. Jak sam stwierdził, był zadowolony, że działalność się rozwija i Spółka pozyskuje nowych klientów. W momencie składania zeznań prezes Spółki przyznał jednak, że jego kontrola nad Spółką nie była prawidłowa i jak stwierdził - " [...] w świetle tego co dziś widzę dostrzegam moje niedopełnienie obowiązków, mogłem lepiej pilnować spraw firmy, kontrolować. Ja działałem w zaufaniu do współpracowników. Dziś widzę, że to był błąd i moje zaniedbanie...". Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż jedyną okolicznością potwierdzającą świadome zaangażowanie Spółki w proceder wyłudzenia podatku VAT, było akceptowanie zakupu telefonów po zaniżonych cenach. Organ podkreślił, że pomimo wyraźnego sprzeciwu Spółki, to fakt, iż cena telefonów była bardzo atrakcyjna i jej wysokość budziła wątpliwości Spółki, nie jest bezpodstawnym twierdzeniem organów podatkowych i skarbowych, ale wynika wprost z zeznań osób reprezentujących Spółkę. Prezes RS wyjaśnił, że mniej więcej na przełomie [...]. kiedy TK przedstawił propozycję rozszerzenia oferty A o obrót telefonami sim free padło stwierdzenie, że - " [...] ceny telefonów miały być bardzo atrakcyjne, wobec czego była to idealna okazja do pozyskiwania telefonów do sieci sprzedaży A w P...". Zdaniem organu, wypowiedź powyższa wskazuje, że niska cena telefonów nie była tylko założeniem, ale pewną informacją wobec czego nie można wykluczyć, że już wtedy znane było konkretne źródło telefonów komórkowych przeznaczonych do sprzedaży bezabonamentowej. Ponadto organ przywołał na tę okoliczność zeznania MG, który zeznał w toku postępowania karnego przygotowawczego, że - " [...] po pewnym czasie z K i S zaczęliśmy się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez E są tak atrakcyjne mimo że wiedzieliśmy, iż telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nam nie opłacało się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w E. Pamiętając o tym, że E sprzedaje tylko w P na fakturę, dochodziliśmy do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, u nich - wewnętrzne, że opłaca się im kupować telefony za granicą sprzedawać tutaj na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. Tak tłumaczyliśmy sobie działalność E....". Komentując tę wypowiedź, prezes Spółki wyjaśnił, że nie wyklucza takiej sytuacji jaką opisał MG, kojarzył jedynie, że firma E sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu MG, osobiście lub za pośrednictwem TK. W dalszych zeznaniach MG zeznał, że - " [...] nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu...". Odnosząc się z kolei do etapu współpracy Spółki z firmą C, w toku której telefony na rzecz A fakturowane były po cenach minimalnych, organ przytoczył ponownie zeznania prezesa Spółki RS, z których wynikło, że on miał wiedzę, co do tego, że telefony są pochodzenia zagranicznego a jako uzasadnienie dla poziomu cen zaoferowanych przez C, tj. niższych od tych, których żądano za każdą wcześniej realizowaną dostawę telefonów, podał, że Spółka C była bezpośrednim importerem tych towarów z F. W ocenie organu odwoławczego, zakup telefonów przez spółkę C po cenie netto (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru) doliczenie marży i podatku od towarów i usług przy sprzedaży krajowej, a następnie umożliwienie zrealizowania marży przy sprzedaży telefonów przez A na rzecz B stanowią okoliczności pozwalające na sformułowanie tezy, że cena oferowana przez Spółkę C musiała być niższa od najniższej realnej ceny rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając kwestię świadomości Spółki co do jej udziału w transakcjach naruszających przepisy prawa, zwrócił także uwagę na fakt znacznych zaległości płatniczych, jakie wystąpiły w okresie objętym przedmiotową decyzją ze strony firmy B. Według wyjaśnień MG, na początku współpracy z firmą B Spółka otrzymywała przedpłatę za telefony w dniu ich wysyłki, a swoje zobowiązania wobec C regulowała dopiero po otrzymaniu zapłaty za towar od firmy B. Taki mechanizm płatności przedpłat zaproponował JK, ale funkcjonował on tylko przez jakiś czas. Z czasem pojawiły się zatory finansowe ze strony B. Mimo opóźnień w płatnościach ze strony nabywcy, MG dokonywał zwolnienia towaru na jego rzecz, ponieważ jak tłumaczył Spółka C też nie żądała zapłat od A. W drugiej połowie [...] kłopoty finansowe B nasiliły się, a pod koniec [...], kiedy zaległości wobec A stanowiły równowartość kilku faktur, MG wstrzymał dostawy do B. Jak stwierdził, o zaistniałej sytuacji nie informował prezesa S, ale o wszystkim wiedziała księgowa. Organ podkreślił w tym miejscu, że zgodnie z wyjaśnieniami NJ, który objął funkcję prezesa zarządu A po RS, MG w ramach samodzielnie prowadzonej działalności podejmował wszystkie czynności, poza realizowaniem płatności. Ta sfera, jak stwierdził, zastrzeżona była do wyłącznej kompetencji zarządu. Jak zauważył organ, wbrew twierdzeniom Spółki, opisany przypadek nie był jednorazowym incydentem i biorąc pod uwagę okoliczność, że pełnomocnik Spółki nie miał uprawnień do realizacji przelewów w imieniu firmy, którą reprezentował, fakt zwalniania towaru, pomimo rosnących zaległości ze strony nabywcy, nie mógł ujść uwadze Spółki. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki dowiodło, że dostarczony towar, wykazany w fakturach wystawionych przez C, a wcześniej także przez D i E, nie pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach jako dostawca. Wykazano bowiem, że wystawcy kwestionowanych faktur faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim-free i nie sprzedawali Spółce telefonów komórkowych. Jak wykazano podmioty występujące zarówno po stronie dostawców telefonów (E, D i C) oraz firmy B, M, na rzecz których Spółka A realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, stanowiły "przykrywkę" działalności prowadzonej przez JK. To z jego inicjatywy powstały wskazane wyżej podmioty (za wyjątkiem Spółki C, którą wykorzystał za zgodą PW), on działalność tę finansował i ściśle nadzorował. W sprawie ustalono również, że płatności wynikające z faktur dokumentujących zakup telefonów przez Spółkę A realizowane były ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT i ostatecznie nie trafiały do wystawców lecz do beneficjenta, którym był JK. Organ uznał nadto, że przyznany przez prezesa Spółki brak nadzoru nad działalnością MG, był równoznaczy z akceptacją jego działań i działań innych osób podległych służbowo prezesowi Spółki. Organ podkreślił też, że w sprawie będącej przedmiotem sporu nie chodzi o zdarzenia o charakterze incydentalnym, ale o proceder, który funkcjonował na przestrzeni kilku lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołanie pełnomocnika, któremu zleca się prowadzenie spraw Spółki, dając mu jednocześnie nieograniczone możliwości działania, jest równoznaczne z przejęciem odpowiedzialności za wszystkie podejmowane przez niego działania. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powołuje pełnomocnika, którego zadaniem jest zawieranie w imieniu firmy transakcji handlowych i maksymalizacja zysku, a w przypadku ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości zasłania się niewiedzą i próbuje uniknąć odpowiedzialności. To samo dotyczy braku nadzoru nad działaniami pozostałych osób zatrudnionych w Spółce. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Na marginesie organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują zastosowania w sprawie tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 (Mahageben i David). Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wykazano, że już na wstępnym etapie funkcjonowania opisanego wyżej procederu, reprezentujący Spółkę MG miał świadomość tego, że cel transakcji, w których uczestniczyła Spółka, mógł być inny niż zysk z handlu telefonami komórkowymi, a o wątpliwościach jakie go nurtowały zeznawał wielokrotnie w trakcie cytowanych przesłuchań. Świadomy ryzyka towarzyszącego tym transakcjom był również zarząd Spółki. Organ podkreślił, że mimo wątpliwości co do możliwości stosowania aż tak niskich cen na telefony sim - free jakie zaproponowali kontrahenci, zdecydował jednak o współpracy z nimi i umocowaniu do reprezentowania Spółki w tym zakresie MG, przenosząc na jego osobę odpowiedzialność kontraktową z tytułu zawieranych transakcji. Organ zauważył ponadto, że pomimo iż w imieniu Spółki działają również zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za poszczególne obszary działania firmy jak i osoby reprezentujące Spółkę, to na zarządzie Spółki spoczywa główny ciężar odpowiedzialności za prawidłowe jej funkcjonowanie. Zdaniem organu, to zarząd winien podjąć wszelkie możliwe działania nadzorcze, by zapobiec ewentualnemu udziałowi w nielegalnych transakcjach, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam ma wątpliwości co do realności transakcji, które zamierza zawrzeć. Uzasadniając zastosowane w sprawie podstawy prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powołał przepis art. 86 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o PTU. W świetle tych przepisów organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawione dla Spółki przez C, a wcześniej także przez D i E nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Pomimo, że pozornie transakcje, w których uczestniczyła Spółka, przebiegały prawidłowo, tj. Spółka wraz z fakturą otrzymywała towar (niepochodzący od wystawców faktur), za który dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, to już na wstępnym etapie funkcjonowania ujawnionego procederu pojawiały się liczne sygnały sugerujące, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są faktycznymi dostawcami telefonów, ani beneficjentami środków przekazywanych przez Spółkę tytułem zapłaty za zakupione telefony. Jak wykazano, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT "wyreżyserowano" po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależne zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Obrót telefonami sim - free realizowany przez Spółkę i współpracujące z nią podmioty sprowadzał się wyłącznie do zleconego przez Spółkę transportu towarów do magazynów spedycyjnych na lotnisku w W, transportu towarów z powrotem do kraju przez Spółkę C (a wcześniej również D) i ponownej dostawy do spółki A. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że transakcje realizowane pomiędzy C a Spółką realizowane były w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach pomiędzy MG reprezentującym Spółkę i JK organizatorem procederu. Zdaniem organów obu instancji, korespondencja mailowa i treść wiadomości tekstowych przesyłanych do TG wskazuje jednoznacznie, że osoby te uzgadniały treść dokumentów, co do ilości i terminu zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób, aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Udowodniony brak przedmiotowo istotnych składników (essentialia negotii) umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c., tj. brak zamiaru przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny skutkuje tym, że forma czynności dokonanej pod pozorem sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego, przez co dotknięta jest wadą nieważności. Następnie organ odwoławczy omówił podstawy prawne zawarte w przepisach art. 58 § 1 k.c., art. 83 § 1 k.c. oraz art. 199 a § 2 O.p., stwierdzając w konkluzji, że w omawianym stanie faktycznym, pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych sim-free, ww. podmioty, w drodze współpracy i porozumień (przy pełnej wiedzy Spółki) realizowały fikcyjny łańcuch dostaw telefonów sim-free, które faktycznie nigdy nie trafiały do wskazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę nabywcy. Po kilkukrotnym obrocie, były sprzedawane przez organizatora tego procederu konsumentowi finalnemu (rynek wschodni, krajowy). Oznacza to, że czynności prawne pomiędzy Spółką a B pod pozorem wystawiania faktur sprzedaży mających symulować czynność sprzedaży, w istocie zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wskazanych wyżej podmiotów unijnych. Środki pieniężne z tytułu tych zwrotów nie pozostawały w Spółce tylko poprzez zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez C, a wcześniej także E i D, trafiały do organizatora obrotu telefonami komórkowymi. W efekcie skutkowało to zmniejszeniem aktywów i generowaniem obrotów niższych od możliwych do uzyskania gdyby środki pieniężne pozostawały w Spółce. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w odniesieniu do deklarowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz B zastosować należało przepis art. 6 pkt 2 ustawy o PTU, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał też, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przez organ I instancji przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU, a tym samym, niezasadne są zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu. Odnośnie zaś naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU organ zauważył, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący niezgodności zastosowanych wobec Spółki przepisów krajowych: art. 86 i art. 88 ustawy o PTU z zasadami i normami wspólnotowymi organ stwierdził, że powołane przez Spółkę przepisy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), istotnie stanowią dla państw członkowskich wskazanie w kwestii stanowienia prawa. Jednakże organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi zarówno art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zatem przy rozstrzyganiu spraw mają obowiązek respektowania również przepisów ustanowionych obowiązujących w ustawodawstwie krajowym. Organ odwoławczy stwierdził, nawiązując do brzmienia art. 17 (6) VI Dyrektywy, że do czasu ujednolicenia stanowiska w odniesieniu do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń, co dotychczas nie nastąpiło, państwa członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy ustawy o PTU stanowią kontynuację zapisów obowiązującej wcześnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) m.in. w zakresie przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego. Przepisy te obowiązywały już przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa krajowego VI Dyrektywy. Zatem zastosowanie w decyzji przepisów prawa stosowanych w Polsce w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, tj. przepisów, które wyłączają prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione lub nieistniejące, w ocenie organu, nie jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy. Odpowiadając z kolei na podniesiony przez Spółkę zarzut jednoczesnego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i lit. c) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D i C jest przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Regulacje z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) i lit. c) stanowią uszczegółowienie zasad ogólnych a hipotezy norm wyartykułowanych w przepisach art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i lit. c) dotyczą zdarzeń, o których mowa w przepisie, którego rozwinięcie stanowią. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem sporu badaniu podlegało czy spółka C była faktycznym dostawcą telefonów komórkowych na rzecz spółki A, tj. czy czynności udokumentowane spornymi fakturami były odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji, a nie nazwanie tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawą wystąpienia do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości takich, jak wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie nie było. W niniejszej sprawie celem prowadzonego postępowania było ustalenie czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystąpiły pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i jaki był ich cel, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie niezasadne jest zastosowanie przepisu art. 199a § 3 O.p. Odpowiadając na zarzut Spółki, dotyczący bezpodstawnego powoływania się na "ustalenia śledztwa", podczas gdy do akt postępowania włączono - jedynie "pewne" protokoły przesłuchań organ nadmienił, że postanowieniem z dnia [...] doręczonym Spółce w dniu [...].03.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nośnik CD zawierający odpis aktu oskarżenia m.in. przeciwko JK, PH, MS, TG i MG w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt [...], a dotyczącej karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku organu podatkowego rozpatrzenia przeciwdowodów, organ odwoławczy zauważył, że formułując ten zarzut, Spółka nie sprecyzowała jakie jej zdaniem przeciwdowody nie zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej. Na uwadze mieć należy i to, że decyzja, której poprawność Spółka poddaje w wątpliwość, nie była jedynym dowodem, na podstawie którego dokonano ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Akta niniejszego postępowania zawierają między innymi szeroko opisywane zeznania osób związanych z firmą C (oraz firmami D Sp. z o.o. i E), zeznania osób zatrudnionych w firmach, które świadczyły usługi transportowe i spedycyjne telefonów, a także pracowników Spółki. Dowody te były przedmiotem analizy przeprowadzonej we własnym zakresie tak przez organ I jak i II instancji, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły na zajęcie stanowiska co do charakteru i celu transakcji, w których uczestniczyła Spółka. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury to z samej okoliczności wystawienia faktury nie może powstać prawo do odliczenia podatku. Zarówno ustawodawca jak też sądy administracyjne są w tych kwestiach zgodni - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w procesie firmowania nie przysługuje. Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a stronie na każdym etapie postępowania zapewniono możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Stosownie do przepisu art. 191 ww. ustawy, analizie poddano wszelkie zgromadzone dowody, dokonując oceny każdego z osobna, jak również we wzajemnym powiązaniu, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Fakt zaś, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie nie spełnia oczekiwań strony postępowania, nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów normujących zasady postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, tym samym w przedmiotowej sprawie nie został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze z dnia [...] lutego 2013 roku, Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art.121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., - art. 83 i art. 535 k.c. Na wstępie skarżąca zauważyła, że przyjmując za prawdziwe ustalenia dowodowe odnośnie do tzw. "obrotu karuzelowego" towarami, to organizatorem i beneficjentem tego obrotu — poprzez zatrzymanie wartości należnego podatku VAT - był JK, a nie Skarżąca. Spółka jedynie realizowała uprawnienie do zwrotu wartości podatku, zainwestowanego przy zakupie przedmiotu dalszych dostaw do kontrahentów unijnych, co jest normalnym mechanizmem zapewniającym zachowanie neutralności systemu VAT dla przedsiębiorców, nie będących finalnymi konsumentami. Tymczasem to Spółka jest przedstawiana jako podmiot uzyskujący nieuzasadnione korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Spółki przedstawienie w decyzji wizji Spółki jako świadomego uczestnika procederu wyłudzania podatku VAT, któremu z tego powodu nie należy się zwrot podatku naliczonego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), jest szczególnie rażące w świetle tego, że - jak wskazują same organy I i II instancji - co najmniej część tego podatku była związana z WDT do podmiotów, które nie uczestniczyły w "obrocie karuzelowym". W tych okolicznościach uznanie całości zakupów telefonów “sim-free" przez Spółkę za czynności pozorne nie znajduje żadnego uzasadnienia. W ocenie Spółki zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podania konkretnych faktów, a jedynie poprzez subiektywną ocenę sytuacji, jaka miała miejsce w podmiotach, które nie były kontrahentami Spółki, bez jednoznacznego wskazania, że taki fakt rzeczywiście wystąpił, nie zasługuje na aprobatę. Odnosząc się do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, Spółka wskazała m.in., że istotnym uchybieniem organów obu instancji było zastosowanie w sprawie niezgodnych z prawem unijnym przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Spółka podniosła, że z dniem 01 maja 2004 r., tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Wobec powyższego, odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, oznaczającej uprawnienie podatnika do umniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Spółka wskazała, że każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wynikać wprost z przepisów wydanych w zgodzie z VI Dyrektywą (a obecnie — z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 112"). Przepisy VI Dyrektywy przewidywały wprawdzie ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwom członkowskim umożliwiono zachowanie wyłączeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jednak polski ustawodawca nie pozostawił w mocy wyłączeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, że wprowadzenie nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie uregulowań w ustawie o VAT w tym zakresie i automatyczne uchylenie wcześniej obowiązującej ustawy o VAT, która nie zawierała ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności, spowodowało, że od 1 maja 2004 r. w przepisach polskiej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie ma de facto przepisów, na podstawie których podatnik miałby zastosować inne ograniczenie prawa do odliczenia, niż to które wynika z zasad ogólnych - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Faktu tego nie można zastąpić twierdzeniem, że uregulowania odnośnie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a podobne uregulowania znajdowały się także w przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako istotny element konstrukcyjny winno być uregulowane w ustawie, ponieważ uwzględnienie takich ograniczeń w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. Zdaniem Spółki, nawet w przypadku uznania, że wprowadzenie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego do ustawy o VAT nie narusza zasady standstill (klauzula stałości) skarżąca stwierdziła, że dokonana w decyzji wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest błędna, a zastosowanie w niniejszej sprawie tak zinterpretowanego przepisu jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Wobec nie kwestionowania faktu dostawy i zapłaty za towar zastosowanie tego przepisu było nieuzasadnione. Aby pozbawić podatnika podstawowego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od dostawcy faktury, organy winny w sposób jednoznaczny wykazać, że zachodzi okoliczność przewidziana w przepisach, na podstawie których to prawo nie może być zrealizowane. W kontekście naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU Spółka podniosła, że niewątpliwie faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi jedynie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Niemniej jednak nie można w stosunku do działań Spółki postawić zarzutu, iż faktury otrzymane od spółki C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie mogą przekreślać rzeczywistego obrotu czynione przez organy obu instancji domniemania, iż Spółka nie stała się właścicielem i faktycznie nie dysponowała towarem. Wręcz przeciwnie, Spółka dokonała nabycia towaru oraz dokonała jego zbycia. W żaden sposób nie dowodzi tego opis sytuacji dokonany w zaskarżonej decyzji, sugerujący, że skoro zeznania świadków wskazują jakoby transakcje sprzedaży telefonów komórkowych do dostawców Spółki nie miały miejsca, to Spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej. W odniesieniu do działań spółki "A" strona podniosła, że nie można postawić zarzutu, że faktury dokumentujące zakup telefonów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Rzeczywistego obrotu nie mogą przekreślać czynione przez organy obu instancji domniemania, że spółka nie stała się właścicielem towaru i faktycznie nim nie dysponowała. W ocenie skarżącej, ustaleń przyjętych przez organy obu instancji w żaden sposób nie dowodzi dokonany w decyzji opis okoliczności faktycznych. Organy obu instancji dokonały również nieuprawnionych ocen w zakresie dotyczącym art. 83 k.c., w oparciu o błędną interpretację i błędną subsumpcję przepisów prawa cywilnego. Ponieważ w sprawie nie wykazano, że pomiędzy spółką, a jej dostawcami nie doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, a także, że nie doszło do sprzedaży zakupionych od tych firm towarów, nie zostało udowodnione, że czynności miały charakter pozorny. W podsumowaniu analizy dotyczącej przywołanych w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych jej rozstrzygnięć, Spółka stwierdziła, że przytoczone jako podstawa przepisy są wadliwe, jako sprzeczne z wiążącym Polskę prawodawstwem wspólnotowym. Jednak nawet w przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, to w ocenie Spółki trzeba uznać, że zgromadzone dowody nie pozwalają zarzucić Spółce zawierania pozornych transakcji. Tak więc decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Za kuriozalne uznała Skarżąca powołanie — jako podstawy prawnej decyzji — trzech różnych części art. 88 ust. 3a ustawy o PTU. Trudno bowiem zaakceptować to, że czynności są jednocześnie nie dokonane, dokonane, ale dla pozoru, a wreszcie dokonane, ale udokumentowane przez podmiot nieuprawniony. Ponadto, w ocenie skarżącej postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym art. 121 oraz art. 191 O.p. Organ II instancji uwzględniał i analizował materiał dowodowy w sposób stronniczy i wybiórczy. Opis obrotu noszącego cechy działania przestępczego, a dotyczący dostawców telefonów komórkowych "na siłę" odnoszono do spółki "A". Organy obu instancji działały niezgodne z zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, ponieważ w opinii strony postępowania materiał dowodowy, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia nie dawał podstawy do uznania, że czynności podejmowane przez spółkę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi były pozorne. Oceny zachowań spółki i jej przedstawicieli dokonano z perspektywy wyników wieloletniego postępowania kontrolnego i śledztwa prokuratorskiego, prowadzonych z wykorzystaniem narzędzi prawnych pozwalających na dostęp do materiałów, normalnie niedostępnych dla przedsiębiorcy. Sytuacja wystawionego na codzienną walkę konkurencyjną przedsiębiorcy jest natomiast zasadniczo różna od sytuacji wyposażonych w stosowne uprawnienia organów państwowych. Nawet gdyby bezkrytycznie przyjąć tezę o świadomości "domniemanego pełnomocnika spółki" - MG i celach przyświęcających organizatorom "obrotu karuzelowego", nie sposób ten cel przypisać samemu MG, czy Spółce. Oświadczenia woli, składane przy zawieraniu umów sprzedaży, wywierały skutek w postaci przeniesienia własności towarów, które faktycznie były spółce dostarczane i przez spółkę wysyłane do miejsc uzgodnionych z kontrahentami. Także zapłata za towar była dokonywana i to przelewami bankowymi. Brak więc w tych transakcjach cech obrotu karuzelowego. Ponadto Spółka podniosła, że nieuprawnione jest czynienie jej zarzutu wyłudzenia VAT z tego, że spółka korzystała z prawa służącego zagwarantowaniu zasady neutralności VAT przedsiębiorcy nie będącemu ostatecznym konsumentem nabywanych towarów. Spółka nie może ponosić konsekwencji tego, że sprzedawca nie rozliczył się z podatku zapłaconego przez nią w cenie zakupu telefonów. W ocenie Spółki w sprawie brak jest konsekwencji w ocenie skutków działania pełnomocników dla ich mocodawców. W przypadku spółki "A" obciążono ją wszystkimi skutkami domniemanych działań pełnomocnika, jakim był MG. Organ II instancji bezkrytycznie powielił tezy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o braku należytej staranności w doborze kontrahenta. Arbitralna jest ocena organów, które stwierdziły, że ceny zakupu telefonów przez spółkę były "wyjątkowo atrakcyjne" i jako takie winny budzić nieufność wobec kontrahenta. Na tej zasadzie każda cena najkorzystniejsza na rynku winna być postrzegana jako podejrzana i z ostrożności winna być odrzucona. Stwierdzenie, że wybór najtańszej oferty stanowi przejaw braku ostrożności w prowadzeniu biznesu, jest zbyt daleko idące i nie uwzględnia podstawowej reguły gospodarki rynkowej zakładającej działania zmierzające do poszukiwania najtańszego towaru o danych parametrach. Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał żadnego wzorca należytej staranności kupieckiej, na którą się powołuje. Nie wiadomo więc, jaki poziom ceny oferowanych telefonów powinien budzić obawy o legalność obrotu. Nie jest jasne, w ocenie Spółki, jakie działania miałby podjąć jej zarząd, aby wyeliminować wątpliwości, skąd bierze się atrakcyjność oferowanej ceny. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że wadliwość oceny materiału dowodowego w aspekcie staranności władz Spółki i zarzuconego im braku ostrożności przy nawiązywaniu współpracy z dostawcą ma znaczenie w kontekście poglądów orzecznictwa sądów odnośnie do wagi świadomości podatnika co do nielegalnych celów transakcyjnych kontrahentów dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. W tej kwestii skarżąca odwołała sie do orzeczeń TSUE (m.in. sprawa C-255/02 Halifax pic i in. i sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling ) oraz orzeczeń krajowych sądów administracyjnych. W konkluzji skarżąca podkreśliła, że organ II instancji nie udowodnił, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Zamiast tego posłużono się nieznajdującym podstaw prawnych domniemaniem, iż skoro przedstawiciel handlowy Spółki poznał naganne cele kontrahenta, to je podzielał i składane przez niego oświadczenia woli były prawnie nieskuteczne (pozorne), a konsekwencje tego winna ponieść Spółka. Gdyby nawet uznać, że takie domniemanie jest uprawnione, to nie wiadomo, od kiedy skarżąca mogła – według organu II instancji - zacząć wiedzieć o tym, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym podmiotem. W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...] marca 2013 roku) Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że realizowane przez skarżącą Spółkę w drugim półroczu 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B zawierane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Konsekwencją tych ustaleń było m.in. uznanie za nierzetelne zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z C Sp. z o.o. oraz transakcji sprzedaży do firmy B. Następnie w ramach sądowej kontroli należało zbadać i ocenić, czy w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, skutkujące zakwestionowaniem dokonanych rozliczeń podatku VAT. Przypomnieć należy, że w odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C, organ I instancji zastosował przepisy: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i na tej podstawie odmówił Spółce prawa do odliczenia. W odniesieniu natomiast do dostaw telefonów realizowanych przez Spółkę na rzecz B organ podatkowy zastosował przepis art. 6 pkt 2 ustawy o PTU. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę w całości i tym samym zostają przyjęte przez Sąd, jako podstawa faktyczna wydanego w tej sprawie wyroku. Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wyróżnić należy dwa zespoły (grupy) faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy udziału i roli skarżącej Spółki w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Na podstawie tej grupy faktów organy podatkowe oceniły rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT. Tak ustalona podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną – czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżącą Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE, w tym między innymi w świetle powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w skardze wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 roku wydanego w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid, LEX nr 1165797). Pozostając przy zagadnieniach związanych ze sposobem zebrania materiału dowodowego i jego oceny, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd na wstępie zwraca uwagę na istotną okoliczność (zaakcentowaną także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), a mianowicie, że ustalenia faktyczne organów podatkowych pozostają w ścisłym związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki pod sygnaturą [...] i zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...].07.2011 r. Nr [...] - w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. oraz nr [...] - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. a także z postępowaniem kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...].11.2011 r. nr [...] za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. Postępowania te wszczęto, w związku z podejrzeniem funkcjonowania oszustwa "karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach w obrocie telefonami komórkowymi, na podstawie art. 3 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003r., w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE-sp.09 z dnia 15.10.2003r. ze zm.) w ramach kontroli wielostronnej NR [...], realizowanej w ramach Fiscalis 2013, w zakresie zwalczania oszustwa "karuzelowego" w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi i innymi towarami, z udziałem kontrolowanych podmiotów z terenu N., A., C., W., H., D., S. i P. Kontrola prowadzona wobec Spółki była kontrolą koordynowaną prowadzoną we współpracy z Dyrektorami Urzędów Kontroli Skarbowej w K., B. i G. w związku z podejrzeniem oszustwa typu karuzelowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim - free, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Na szczególną uwagę zasługuje znajdujący się w aktach administracyjnych akt oskarżenia z dnia 22 grudnia 2011 roku (Prokuratura Apelacyjna w Krakowie, sprawa o sygn. akt AP V Ds. 21/09/S, wersja elektroniczna na płycie CD – k. 4456 i 4455, [tom XIII] akt administracyjnych), który w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy skarbowe i podatkowe w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, przy uwzględnieniu ustaleń prowadzonego śledztwa, zawiera swego rodzaju podsumowanie tych ustaleń, pozwalających na ujawnienie i precyzyjnie opisanie stworzonego mechanizmu oszustwa podatkowego w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalenia te są zbieżne z faktami i okolicznościami przyjętymi przez organy podatkowe, jako podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Jak wynika z aktu oskarżenia, postępowanie karne zostało zainicjowane zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (nr [...]), wskazującym na przeprowadzenie podejrzanych transakcji finansowych na rachunkach bankowych firm: R, E, A sp. z o.o. w P. oraz reprezentujące te podmiotu osób. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w postępowaniach skarbowych, a następnie karnym postępowaniu przygotowawczym, w szczególności w związku z zabezpieczeniem dokumentów oraz informatycznych nośników informacji, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotem badanego obrotu gospodarczego były telefony komórkowe sprowadzane na teren P. z N. lub A. poprzez sieć powiązanych polskich podmiotów, a następnie ponownie sprzedawanych do pierwotnych dostawców N. lub A. Jednocześnie sposób dokumentowania oraz ustalenia w zakresie rzeczywistego obrotu towarowego, generujące po stronie polskiego urzędu skarbowego obowiązek zwrotu podatku VAT, wskazywały na fakt, iż obór ten dotyczy tego samego towaru, przekazywanego pomiędzy jego uczestnikami "karuzelowo", przy czym w mechanizm ten zaangażowanych było kilkadziesiąt podmiotów polskich i zagranicznych. Kontrola prowadzona w stosunku do uczestników ujawnionego procederu przybrała formę kontroli skoordynowanej i objęła wszystkie podmioty występujące w materiałach postępowania karnego przygotowawczego, w którym wykorzystano materiału uzyskane w wyniku wielostronnej kontroli podatkowej, a także w ramach międzynarodowej pomocy prawnej udzielonej przez Wymiar sprawiedliwości Republiki A. i n. Prokuraturę. Współpraca Prokuratury Apelacyjnej w K., Centralnego Biura Śledczego oraz organów skarbowych polskich i zagranicznych pozwoliła na zidentyfikowanie procederu fikcyjnego obrotu towarami wewnątrz Unii Europejskiej, w wyniku którego Skarb Państwa utracił blisko [...] mln złotych z tytułu zwrotu nienależnego podatku VAT. W to prowadzonego śledztwa wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów ponad 30 osobom, zaangażowanym w mechanizm wyłudzenia, a działających w ramach zorganizowanej grupy przestępczej na terenie P., N., A., S. i C. Ujawniony w toku ww. postępowań - karnych i skarbowych – mechanizm, znany organom ścigania innych państw Unii Europejskiej jako "karuzela podatkowa", a przeniesiony do Polski po akcesji unijnej, to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrz wspólnotowych transakcji towarowych. Przestępstwo to definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domagania się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującego firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Samo wyrażenie karuzela odnosi się do sposobu w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw, w szczególności, gdy w wyniku szeregu transakcji towary "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskim (bardziej wyrafinowana forma oszustwa) organizowany w taki sposób, że towary te "fakturowo" lub w części w rzeczywistości wracają do państwa pochodzenia. Spotykane są także odmiany transakcji karuzelowych, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania dostawy. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się: - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", - kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator", - wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), - bardzo szybkie transakcje, - brak możliwości dysponowania towarem, - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), - brak gromadzenia zapasów, - ceny dumpingowe, - brak kontroli towarów, brak gwarancji, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), - brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), - małe towary o dużej wartości (np. telefony komórkowe), - nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, - krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: - znikający podatnik(tzw. słup), - bufor (pośrednik), - czerpiący zyski (broker), - organizator. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, krótkiego scharakteryzowania wymagają podmioty: bufor i czerpiący zyski. Przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten co do zasady prowadzi faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Podmiot realizujący zyski (broker) występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej (organizatora lub podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar - zwrot towaru do punktu wyjścia). Przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest (jako podatnik) w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki podatku "0" podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). Kluczową rolę w tym procederze odegrał JK, który w 2004 roku w W. zainicjował rejestrację firmy E sp. zo.o., której formalnym właścicielem był jego szwagier MS, w firmie tej zatrudniony był także TG, odpowiedzialny za realizację późniejszych transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi, właściwy przepływ środków finansowych oraz obieg dokumentacji handlowej. Początkowo ta firma zajmowała się działalnością związaną z produkcją i dystrybucją cyfrowych nośników danych, jednak z upływem czasu stała się istotnym ogniwem (buforem) w łańcuchu firm biorących udział w wyłudzaniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Począwszy od listopada 2005 roku firma E (zastąpiona później przez D sp. z o.o., a następnie od 2007 roku przez C sp. z o.o.) zaczęła nabywać głównie od ustalonych firm n. telefony komórkowe, z zamiarem późniejszej ich odprzedaży w Polsce bez uwzględniania w ich cenie należnego podatku VAT. W związku z powyższym pojawiła się konieczność uzyskiwania fikcyjnych faktur nabycia towaru od podmiotów mających siedzibę na terenie kraju, które to działanie miał zalegalizować taki proceder i dać wytłumaczenie dla dużej sprzedaży telefonów przy jednoczesnym braku ujawnienia źródła ich rzeczywistego nabycia. Istotną rolę odegrał w opisywanym mechanizmie PH, który zajmował się organizowaniem podmiotów gospodarczych (znikających podatników, tzw. "słupów"), których jedyną racją istnienia było generowanie fikcyjnych faktur sprzedaży telefonów komórkowych, rzekomo zakupionych od ustalonych firm n. do podmiotów buforów. W rzeczywistości towar z firm n. nie trafiał nigdy do firm znikających podatników, ani firmy te nie odsprzedawały go dalej do E i D. Całość obrotu fakturowego z ich udziałem była fikcyjna, a rzekomy towar trafiał bezpośrednio do E (a później do D i C). Następnie towar trafiał do skarżącej spółki "A". Pośrednikiem w znalezieniu tego nabywcy był MG (pełnomocnik Spółki), zorientowany w procederze, który w ten sposób uczynił Spółkę podmiotem czerpiącym zyski (brokerem). Skarżąca Spółka miała eksportować telefony do firm: n. B i a. M, co uprawniało ją do występowania o zwrot rzekomo zapłaconego podatku VAT przy dokonaniu transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Firma B była fikcyjnym podmiotem, który w procederze odgrywał rolę "organizatora", powiązana podmiotowo z JK (później jego żoną EK). Kluczową osobą w opisanym procederze był także PW, reprezentujący spółkę C, która była formalnym dostawcą telefonów komórkowych do skarżącej Spółki w okresie od marca 2007 r. do kwietnia 2008 r. Ustalenia organów skarbowych i organów ścigania wskazują nadto, iż rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi sprowadzał się do zleconego przez spółkę "A" transportu towaru na lotnisko w W., a następnie transportu towaru z powrotem do kraju i dostarczenia do "A", przez spółkę C (wcześniej E i D). Płatności dokonywane między tymi firmami również potwierdzają przeprowadzenie transakcji z pominięciem firm – znikających podatników. Fikcyjny obrót towarowy pomiędzy ww. firmami znalazł potwierdzenie w korespondencji e-mailowej oraz sms-owej, jaką prowadziły osoby związane z tym procederem. Jej treść wskazuje na uzgadnianie kształtu dokumentów, ich zawartości treściowej, ilości oraz czasu wystawiania faktur zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w ten sposób, aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Ponadto ustalono, że udokumentowane formalnie transakcje, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej miały charakter pozorny, o czym świadczyły m.in.: brak zapłat; nie egzekwowanie należności od firm zagranicznych; brak zabezpieczenia finansowego; termin płatności 90 dni; brak ubezpieczenia wartościowego towaru, brak potencjału gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności; niezgodności między numerami IMEI telefonów wykazanymi na fakturach a tymi, którymi rzeczywiście oznaczany był towar konkretnego producenta. Ponadto uwagę organów skarbowych i organów ścigania zwrócił fakt, że wykazana w fakturach zakupu wielkość obrotów z punktu widzenia potrzeb rynku nie znajdował uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie pozwalał na wykazania znacznych kwot podatku VAT podlegającemu zwrotowi. Zwrócono także uwagę na brak sensu w ujęciu ekonomicznym jak i logicznym w funkcjonowaniu dostaw towarów z podmiotów, które w łańcuchowej transakcji -zbywania tego samego towaru przez łańcuch podmiotów, następnie same je nabywają, zwłaszcza, że cały proceder odbył się w ujemnym bilansie rozliczeniowym, albowiem koszty rzekomego zakupu towarów były wyższe od jego sprzedaży, a mimo to działalność była kontynuowana. A zatem głównym celem przeprowadzonych transakcji (w tym WDT) nie był aspekt ekonomiczny, lecz zwrot podatku VAT, a atutem była możliwość zaangażowania dużego kapitału w dłuższym okresie. JK, który de facto pełnił rolę organizatora, złożył w postępowaniu karnym obszerne wyjaśnienia, opisując szczegółowo cały proceder, podając m.in., że cała działalność z czasem zmieniła się w działalność papierową, bez towaru (towar komasowany był na lotnisku w W.). Zwrócić należy uwagę, że w ramach licznych, obszernie skonstruowanych i opisanych zarzutów zawartych w powołanym akcie oskarżenia, jest także zarzut dotyczący wprowadzania do obrotu gospodarczego (w okresie badanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji zakupu przez firmę B towaru w postaci telefonów komórkowych od spółki "A" sp. z o.o. w P. Ponadto postawiono JK zarzuty wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży przez firmę B towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy C. Jednocześnie podkreślić należy, że w stosunku do JK, MS i TG Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. wystąpił z wnioskiem o wydanie wyroków skazujących bez przeprowadzenia rozprawy (art. 335 § k.p.k.), uznając, że okoliczności popełnienia przez tych oskarżonych zarzucanych im przestępstw nie budzą wątpliwości, a ich postawa wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości poprawność zidentyfikowania ról poszczególnych podmiotów w ujawnionym mechanizmie oszustwa podatkowego, tj. ustalenie, że poza "organizatorem", którym był JK (działający także przez firmę B), w strukturze tej uczestniczyły (obok innych podmiotów): spółka C (jako bufor, pośrednik) i spółka "A" (jako czerpiący zyski, broker). Wzajemne powiązania tych podmiotów oraz innych podmiotów uczestniczących w tym procederze ilustrują sporządzone w toku postępowania kontrolnego schematy (k. 2607 i 2608, [tom VIII] akt administracyjnych). Sąd uznał także, że zrekonstruowanie okoliczności faktycznych, w ramach wyodrębnionej na wstępie pierwszej grupy okoliczności dotyczących ujawnionego procederu, określonego jako oszustwo podatkowe o charakterze karuzeli podatkowej, a nadto pozwalających na ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT, także nie budzi zastrzeżeń. W tym zakresie Sąd miał na uwadze, że tożsame stanowisko co tej grupy faktów zajął także tut. Sąd w sprawach dotyczących wcześniejszych okresów, w których w analogiczny sposób skarżąca Spółka dokumentowała transakcje z podmiotami krajowymi (w tym spółką C) oraz transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (do podmiotów zagranicznych, w tym spółki B) – na przykład sprawy o sygn. akt: I SA/Po 173/13 (okres: luty – czerwiec 2007 r.), I SA/Po 937/12 (podatek dochodowy osób prawnych za 2006 r.), I SA/Po 1077/13 (grudzień 2005 r.). Podobne stanowisko zajęły także: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sprawa I SA/Kr 210/11) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sprawa III SA/Gl 470/12). Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważają prawidłowość tak ustalonych faktów, w tym także faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy skarżąca Spółka pozostawała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd przed oceną zarzutów skargi podkreśla, że organy prawidłowo określiły istotę i przedmiot sporu, który stanowi obrót telefonami komórkowymi sim-free, realizowany przez skarżącą Spółkę w okresie od lipca 2007 r. do lutego 2008r., tj. po stronie zakupów chodzi o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C, natomiast po stronie sprzedaży chodzi o wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane na rzecz firmy B. Zdaniem Sądu organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, albowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim free. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę. Sąd podkreśla, że skarżąca spółka miała, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżąca była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zawiadamiały spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Spółka korzystała z możliwości przeglądania akt sprawy. Zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 o.p. Spółka była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków (aczkolwiek nie uczestniczyła w większości przesłuchań). Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były wymienione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (strony 5-8) postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w toku postępowania, dotyczącego zarówno badanego okresu, jak i wcześniejszych miesięcy, które zostały objęte odrębnymi decyzjami, organy podatkowe przesłuchały w ramach pomocy prawnej ponad 25 świadków, a zeznania i wyjaśnienia prawie 40 osób włączyły do materiału dowodowego. Przesłuchując świadków pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553; dalej: "k.k.") za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Spółka – o czym już była mowa - każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki. W tym zakresie na uwagę zasługuje dowód w postaci prawomocnego wyroku z dnia 28 września 2010 r. Sądu Rejonowego Poznań – Nowe Miasto i Wilda sygn. akt III K 477/10. Z treści tego wyroku wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki RS został oskarżony o to, że: w okresie od [...] maja 2005 roku do [...] września 2007 r. w P., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w P., będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów: - zlecił w dniach [...] maja 2005 r., [...] stycznia 2006 r. i [...] stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez MG telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował; - udostępnił pracownikowi spółki MK własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie [...] złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach/dostawach towarów, a w szczególności; - 57 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy E z siedzibą w K. towaru w postaci telefonów komórkowych; - 80 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. towaru w postaci telefonów komórkowych; - 38 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "C " sp. z o.o. z siedzibą w Żninie towaru w postaci telefonów komórkowych, a nadto czym umożliwił wystawienie w imieniu "A" sp. z o. o. przez podległych mu pracowników: - 1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "S " z siedzibą w A. na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; -14 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "T " z siedzibą w Republice S. na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; -11 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "M" z siedzibą w A. na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; - 79 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "B" z siedzibą w N. na łączną kwotę [...] euro netto; -1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "P" GmbH z siedzibą w N. na łączną kwotę [...] euro, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; czym działał na szkodę "A" sp. z o. o, - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowych fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości [...] złotych oraz [...] złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania to jest o czyn z art. 585 § 1 k.s.h. Sąd karny uznał prezesa zarządu skarżącej spółki RF za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku, to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzył wobec oskarżonego na okres 1 (jednego) roku tytułem próby. Jakkolwiek Spółka zwracała uwagę podczas rozprawy w dniu 18 grudnia 2013 roku, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, RF nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, to jednak - w ocenie Sądu - jest to nadal istotna okoliczność, jako jeden z licznych elementów składających się na całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie i tworzących istotny kontekst faktyczny, także w związku z oceną, czy Spółka działała w dobrej wierze. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżąca spółka nie podołała temu obowiązkowi. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – został zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Podsumowując Sąd stwierdził, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Wobec powyższego, nawiązując także do przedstawionych już na wstępie części zważającej okoliczność faktycznych, ustalonych także w powołanym postępowaniu karnym przygotowawczym, za prawidłowe uznać należy ustalenia organów podatkowych, że telefony dostarczane do skarżącej Spółki, wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę C (a wcześniej przez D sp. z o.o. i E) nie pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Organy wykazały bowiem, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim - free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, lecz celem było wyłudzenie podatku VAT poprzez wykorzystanie konstrukcji tego podatku. Płatności wynikające z wystawionych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, ostatecznie nie trafiały do C, lecz do beneficjenta tych świadczeń – JK. Stan faktyczny odnoszący się do badanego okresu musi być powiązany z ustaleniami organów odnoszącymi się także do roku 2005 i 2006, kiedy JK rozpoczął proceder tworzenia łańcucha transakcji w celu uzyskania korzyści ze zwrotów podatku VAT. W toku postępowania organy obu instancji prawidłowo ustaliły między innymi w oparciu o spójne zeznania MS, PH, a także pełnomocnika spółki "A" - MG, że MS - pierwszy dostawca telefonów jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą "E". Pomimo, że MS potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie "E" TG, to organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności była na tyle znikoma, że brak było podstaw do dania wiary tym stwierdzeniom i przyjęcia, że osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Przykładowo MS składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze Spółką na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie i zasłaniał się niepamięcią. Nie był nawet pewien czy osobiście spotkał MG i czy osoba ta kiedykolwiek była w K. Nie potrafił również podać numeru telefonu przedstawiciela spółki "A". Natomiast z przesłuchań MG wynikało, że nigdy nie spotkał MS, natomiast osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką "A", a "E" był JK - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez MG. Na marginesie Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w powołanej już wyżej sprawie o sygn. akt I SA/Kr 210/11, oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające MS zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że MS nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "E", a jedynie firmował tę działalność, udostępniając firmę swojemu szwagrowi JK. Ponadto, organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił również okoliczności powstania i funkcjonowania spółki D, która w maju 2006 r. zastąpiła firmę "E", a także okoliczności powstania i funkcjonowania spółek B M, na rzecz których skarżąca Spółka, także w okresie od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007r., a w spornym okresie na rzecz B, realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ zasadnie przyjął, że w tym zakresie inicjatorem utworzenia i osobą, która nadzorowała funkcjonowanie wszystkich tych podmiotów i która wydawała polecenia i podejmowała wszelkie decyzje był również JK, a spółki B M powstały wyłącznie na potrzeby funkcjonowania mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem spółki "A" dla zwrotów z wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ponadto nie budzi wątpliwości – w ocenie Sądu- ustalenie, że MG był w stałym kontakcie (poczta elektroniczna – tzw. mailowa i telefony) z TG, odpowiedzialnym za obieg dokumentów i środków pieniężnych oraz posiadającym pełnomocnictwa do rachunków bankowych zarówno firmy "E" jak i D sp. z o.o. Prawidłowa jest konkluzja, że choćby z formy i treści (brak oficjalnego charakteru) prowadzonej korespondencji mailowej logicznie wynika, że osoby te znały się dobrze. W taki sposób TG był przez MG na bieżąco informowany o kwotach i terminach przelewów realizowanych przez spółkę "A" z tytułu zakupionych telefonów komórkowych i niezwłocznie po dokonaniu przelewu podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych. Ze środków tych finansowane były między innymi wynagrodzenia uczestników osądzanego sposobu obrotu telefonami. W marcu 2007r. nastąpiła kolejna zmiana dostawcy telefonów, która podyktowana była wszczęciem czynności kontrolnych w Spółce D i zablokowaniem kont bankowych tej firmy. W momencie pojawienia się firmy C, na polecenie JK, wszelka dokumentacja związana z obrotem telefonami komórkowymi przekazana została PW - pełnomocnikowi handlowemu tej spółki, który od tamtej pory miał się wszystkim zajmować. Fakty te wskazywały zatem, że spółka C nie była nowym, przypadkowym partnerem handlowym. Ponadto z zeznań MG wynikało, że również w czasie współpracy skarżącej Spółki z C utrzymywał on kontakt telefoniczny z JK, ponieważ to JK nadal określał zapotrzebowanie i zamówienia firmy B na telefony od spółki "A". Według relacji MG, JK był doskonale zorientowany w asortymencie i ilości telefonów oferowanych do sprzedaży przez C. Współpraca handlowa w zakresie dostaw telefonów do skarżącej Spółki funkcjonowała na dotychczasowych zasadach z tą tylko różnicą, że sam MG z firmą C nie był związany żadną umową. Wynagrodzenie prowizyjne wypłacał MG z własnych środków JK. Z zeznań PS, który na polecenie PW zajmował się w spółce C obrotem telefonami komórkowymi, wynikało, że w okresie współpracy, MG informował PS o dokonaniu przelewu z tytułu nabycia telefonów, po czym pieniądze te były wypłacane z rachunku bankowego C i w siedzibie Spółki przekazywane były dwóm mężczyznom, którzy na polecenie JK zajmowali się ochroną jego rodziny. Te okoliczności wskazują, że JK miał realny wpływ również na działalność i sprawy finansowe spółki C. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe na sprzedaży telefonów do skarżącej Spółki spółka C poniosła stratę w wysokości co najmniej [...] zł. W większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do firmy C były podmioty zagraniczne. Jedynie w marcu i kwietniu, gdy firma C dokonywała zakupu telefonów wyłącznie od polskiego kontrahenta (U) ceny sprzedaży telefonów były wyższe od cen zakupu (wtedy obniżenie ceny następowało na etapie U, który pełnił rolę znikającego podmiotu). Spółka C do każdej faktury zakupu od kontrahenta unijnego wystawiała dokument PZ, na którym wykazywała cenę zakupu telefonów znacznie niższą od ceny wynikającej z faktury. Różnicę wynikającą z obniżenia wartości zakupu telefonów spółka C uznawała za wartość akcesoriów do telefonów, bądź opakowań uniwersalnych. Według wyjaśnień PW - akcesoria do telefonów o wartości [...] milionów złotych zostały sprzedane na podstawie paragonów fiskalnych nieznanej osobie – obywatelowi z Azji. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w dokumentacji finansowo księgowej C, ani zeznaniach B. W. i D. B. – udziałowców C oraz zatrudnionego w tej spółce PS. Sąd uznał też, że organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszyły także art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tak ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym, na wstępie powołać należy treść powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU. W świetle tych przepisów, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku: gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a), bądź też, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a), bądź też, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. c). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot istniejący i uprawniony, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń. W ocenie Sądu organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do tej regulacji, wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. W ocenie NSA, przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Jak stwierdził NSA, tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego (tak NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie I FSK 1559/12 , dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisu z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o PTU. Nie budzi też zastrzeżeń powołana podstawa z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a). Jak słusznie przyjęły organy podatkowe na podstawie ustalonych faktów, spółka C nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż nie była rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych wyspecyfikowanych na zakwestionowanych fakturach (strona 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji) i w tym zakresie nie była również podatnikiem w rozumieniu ustawy o PTU. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, podstawa ta nie wyklucza się z art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy. Jak przyjęły trafnie organy podatkowe, wystawione w imieniu spółki C ww. faktury nie zawierały danych rzeczywistego sprzedawcy towarów, którym był JK. Zamiast tego faktury te zawierały dane osoby podstawionej, za jaką uznano spółkę C, tj. podmiot nie będący rzeczywistym sprzedawcą towarów wyspecyfikowanych na zakwestionowanych fakturach. Słusznie organy podatkowe przyjęły w konkluzji, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami na tych fakturach wskazanymi. Za uzasadnione natomiast uznać należy zarzuty skarżącej Spółki, co do wskazania kolejnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, jako wykluczającej się z podstawą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skoro bowiem organy przyjęły, iż czynności, których dokonanie miały stwierdzać zakwestionowane faktury, faktycznie nie zostały dokonane, to nie można jednocześnie rozważać czy czynności te zostały dokonane dla pozoru, w kontekście ich bezskuteczności (art. 83 k.c. i art. 58 k.c.). Powyższe nie ma jednak istotnego znaczenia dla prawidłowości wydania decyzji, gdy idzie o faktury wystawione przez spółkę C, wobec prawidłowego zastosowania omówionych wyżej podstaw prawnych (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU). Zagadnienie pozorności czynności prawnych ma natomiast znaczenie w kontekście prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w związku z transakcjami rzekomo dokonanymi ze spółką B. Tutaj organy zastosowały art. 6 pkt 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawne skutecznej umowy. Organy uznały, że celem tej regulacji jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. W ocenie organów zakres zastosowania tego przepisu obejmuje przypadki nieważności bezwzględnej czynności prawnej (np. umowy sprzedaży) z uwagi na pozorność oświadczeń woli. Organy stwierdziły, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez skarżącą Spółkę w ramach oszustwa podatkowego (w postaci karuzeli podatkowej) transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki B miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT, nie uiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organów, zgoda na czynności pozorne miała miejsce już od samego początku współpracy skarżącej Spółki z firmami kierowanymi przez organizatora obrotu karuzelowego. W ocenie Sądu stanowisko organów I i II instancji w tej kwestii jest prawidłowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze i jej uzasadnieniu, zmierzających do podważenia kwalifikacji dokonanych czynności prawnych – jako pozornych, zwrócić należy uwagę, że skarżąca Spółka odnosi się do czynności, będących następstwem złożenia określonych oświadczeń woli, bardzo wąsko, koncentrując się głównie na treści dokumentów dotyczących jednostkowej transakcji. Tymczasem cały mechanizm tego typu oszustwa podatkowego opierał się właśnie na dokumentach, których treść miała potwierdzać dokonanie konkretnej czynności prawnej (w niniejszej sprawie konkretnej umowy sprzedaży konkretnego towaru). Podkreślić tu należy, że sporządzane dokumenty (głównie faktury) nie kreowały tych czynności prawnych, a jedynie potwierdzić miały ich dokonanie. Sam fakt wystawienia określonego dokumentu, w szczególności gdy jest to faktura (a nie na przykład pisemna umowa sprzedaży), nie świadczy jeszcze i wyłącznie nie dowodzi tego, że czynność taka faktycznie została dokonana i była wyrazem rzeczywistej woli stron tej czynności. Skarżąca pomija w swych rozważaniach treść art. 56 k.c., zgodnie z którym, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów. Z kolei art. 65 § 2 k.c. stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dokładnym brzmieniu. Regulacja z art. 65 § 1 i 2 k.c. wskazuje na dyrektywy wykładni oświadczeń woli, którymi są reguły językowe, zasady współżycia społecznego, cel umowy oraz konkretny kontekst sytuacyjny, w którym oświadczenia woli zostały złożone. Ostatnia z wymienionych dyrektyw każe rozpatrywać wszelkie przekazy komunikacyjne przy uwzględnieniu towarzyszących im okoliczności. Do kontekstu sytuacyjnego należy więc zaliczyć zachowania się stron poprzedzające złożenie oświadczenia woli (np. prowadzone pertraktacje, uprzednio realizowane umowy podobnego rodzaju), bezpośrednią interakcję komunikacyjną, kontekst przestrzenny, jak również zachowanie się stron po złożeniu oświadczeń woli. (por. Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1997, tenże System prawa prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna. Tom 2, Wyd.C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, W-wa 2002). Mając to na uwadze Sąd uznał, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnych między skarżącą Spółką a spółką B istotne znaczenie ma szeroki kontekst okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu zakwestionowanych przez organy faktur, w tym ujawniony w toku postępowań kontrolnych i śledztwa karnego, mechanizm oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. Dokonanie oceny w zakresie ewentualnych naruszeń w zaskarżonej decyzji prawa materialnego i ustalenia, które z tych norm zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym przez organy i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, pozwoliły na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli, związanej (co podkreślono już na wstępie rozważań) z ustaleniem, a następnie oceną – czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżąca Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE, w tym między innymi w świetle powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w skardze wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 roku wydanego w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11. Powyższe związane jest ściśle z zagadnieniem neutralności podatku od towarów i usług, co w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania w niniejszej sprawie, wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających. Do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji, z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling,LEX nr 187186) część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Po 2010 roku ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09 (LEX nr 594164), w którym Sąd ten stwierdził, że przepisy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W uzasadnieniu tego wyroku NSA, odnosząc się do cywilistycznych skutków czynności prawnej w kontekście art. 7 k.c. i art. 169 k.c., zważył m.in., że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w ocenie NSA nie miały znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyroku, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling) nie mają istotnego znaczenia, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych i odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym - fakturze VAT. dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Ta linia orzecznicza nie uległa zmianie, po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 (Pannon Gép kft.), ponieważ sprawa ta dotyczyła błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. W tym kontekście podkreślić należy, że pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (a zatem jeszcze przed akcesją) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast – powołany przez organ odwoławczy i Spółkę – wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE powołanego wyżej wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), która nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 (LEX nr 1217098) oraz z dnia 3 lipca 2012 roku w sprawie I FSK 1542/11 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36). W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym przez skarżącą i organy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). W kontekście ustaleń faktycznych poczynionych przez organy I i II instancji, warto też wskazać na,wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 (Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 189069), w którym Trybunał szczegółowo opisał mechanizm oszustwa typu – karuzela podatkowa (punkty 12 i 13). W konkluzji Trybunał uznał m.in., że –" [...] art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności..." (punkt 35). Ponadto warto też powołać wyrok TSUE z dnia z dnia 6 września 2012 r. wydany w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth, LEX nr 1215226), w którym Trybunał zauważył, że pojęcie "podatnik" zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne, a status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub pozwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (punkt 30). Z powyższego wynika, ze organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w art. 226 dyrektywy 2006/112 . Odpowiadając na jedno z pytań prejudycjalnych, Trybunał udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług (punkt 34). Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, która wymaga od organu podatkowego wykazania za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług (punkt 39). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych oraz mając na uwadze rodzaj towaru, który miał być przedmiotem obrotu (telefony komórkowe), warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465), który także dotyczył dostaw wewnątrzwspólnotowych telefonów komórkowych, przy czym nieprawidłowości polegały na faktycznym nie dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia, mimo sporządzenia dowodu dostarczenia towaru, który te okoliczność miał potwierdzać. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1542/11). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Zwrócono także uwagę, że w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 sformułował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Sąd wskazał też, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli w konkretnych okolicznościach faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych towarzyszących dokonanym transakcjom dostawy telefonów komórkowych, w związku z którymi wystawione zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury, Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie tego, czy skarżąca Spółka powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości (dobrej wiary) Spółki organy I i II instancji obszernie wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji. Zwrócić należy uwagę, że rozważanie kwestii świadomości w odniesieniu do osoby prawnej, może powodować szereg trudności, gdy weźmie się pod uwagę strukturę organizacyjną konkretnego podmiotu, podział zadań oraz fakt, że osobami prawnymi z reguły zarządza organ kolegialny (zarząd), a osoby wchodzące w jego skład, nie zawsze dysponują pełną wiedzą na temat dokonywanych przez tę osobę prawną transakcji. Tak było w niniejszej sprawie, w której skarżącą spółkę reprezentował jej pełnomocnik MG, na podstawie bardzo szerokiego umocowania, który działał jednocześnie przy braku wymaganej kontroli podejmowanych czynności ze strony zarządu Spółki. Trafnie organ odwoławczy przywołał w tym kontekście zeznania prezesa Spółki RF, który odnosząc się do faktu dysponowania przez MG szerokim umocowaniem i zapewnieniem mu swobody działania, bez jednoczesnego nadzoru ze strony Spółki, zeznał m.in., że wiedział, iż Spółka ma nowych klientów z różnych państw, nie wnikał jednak w szczegóły. Jak sam stwierdził, był zadowolony, że działalność się rozwija i Spółka pozyskuje nowych klientów. W momencie składania zeznań prezes Spółki przyznał jednak, że jego kontrola nad Spółką nie była prawidłowa i jak stwierdził - " [...] w świetle tego co dziś widzę dostrzegam moje niedopełnienie obowiązków, mogłem lepiej pilnować spraw firmy, kontrolować. Ja działałem w zaufaniu do współpracowników. Dziś widzę, że to był błąd i moje zaniedbanie...". Słuszna jest także konkluzja organu, że przyznany przez prezesa Spółki brak nadzoru nad działalnością MG, był równoznaczy z akceptacją jego działań i działań innych osób podległych służbowo prezesowi Spółki. Organ trafnie podkreślił też, że w sprawie będącej przedmiotem sporu nie chodzi o zdarzenia o charakterze incydentalnym, ale o proceder, który funkcjonował na przestrzeni kilku lat. Nie budzi zastrzeżeń wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena, że powołanie pełnomocnika, któremu zleca się prowadzenie spraw Spółki, dając mu jednocześnie nieograniczone możliwości działania, jest równoznaczne z przejęciem odpowiedzialności za wszystkie podejmowane przez niego działania. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powołuje pełnomocnika, którego zadaniem jest zawieranie w imieniu firmy transakcji handlowych i maksymalizacja zysku, a w przypadku ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości zasłania się niewiedzą i próbuje uniknąć odpowiedzialności. To samo dotyczy braku nadzoru nad działaniami pozostałych osób zatrudnionych w Spółce. Ponadto, istotną okolicznością wskazującą na to, że oprócz MG również zarząd Spółki miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu [...] września 2006 r. aneksu do umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a MG, w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami "sim- free" na osobę MG. W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy, który oceniając zebrane dowody i odwołując się do zeznań MG i MH, uznał, że osoba ta miała pełną świadomość tego, że Spółka, którą reprezentuje, jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że okolicznością potwierdzającą ten fakt jest choćby to, że w momencie, gdy w Spółce podjęto czynności kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, MG telefonicznie powiadomił o tym JK, informując go jednocześnie, o konieczności wstrzymania na jakiś czas obrotu towarowego. Organ prawidłowo wnioskował, że gdyby MG, tak jak twierdził, był pewien, że deklarowany przez "A" obrót telefonami sim-free funkcjonuje prawidłowo i legalność tych transakcji nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, to z pewnością nie miałby podstaw by z tytułu wszczętej kontroli zawieszać, czy ograniczać realizowaną w imieniu "A" działalność handlową. W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, MG miał już wiedzę, że działalnością podmiotów występujących po stronie dostawców ("A") jak i jej odbiorców (B i M GmbH) steruje JK. Jak sam stwierdził podczas konfrontacji z prezesem "A" - podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy JK wprowadził firmy M GmbH, a potem B, jako odbiorców telefonów (podmioty te wprowadzono w sierpniu i wrześniu 2006r.). W momencie, gdy pojawiła się firma B MG zorientował się dodatkowo, że telefony sprzedawane przez "A" do A. wracają do kraju, choć jak twierdził uważał to za normalną praktykę i transakcji tych nie postrzegał jako niezgodnych z prawem. Znamienne było – co słusznie podkreślił organ odwoławczy - to, w jaki sposób MG zareagował na tę informację. Z treści jego zeznań wynika bowiem, że - " [...] po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez D telefonów w opakowaniach "A" zadzwoniłem do JK i powiedziałem mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak abym nie widział taśm firmowych "A"...". Fakt ten, w ocenie Sądu potwierdza jednoznacznie, że w trakcie funkcjonowania procederu będącego przedmiotem niniejszego sporu MG był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy Spółka i wiedział jaki jest cel tych czynności. Istotne w tym zakresie okazały się także zeznania świadka MA (pracownik magazynu “A"), który dzielił się z MG swoimi spostrzeżeniami co do tego, że do magazynu firmy trafiają telefony oklejone taśmą firmową "A". W związku z tym MG telefonicznie skontaktował się z JK i wymógł na nim realizację dostaw w taki sposób, by fakt dostarczania do "A" tych samych partii towarów nie był dostrzegalny. Powyższe wskazuje to, że MG pozostawał w stałym kontakcie z JK, a także obrazuje relacje jakie pomiędzy nimi występowały, jak również świadomość pełnomocnika "A", że w obrocie "krąży"ten sam towar. Jak trafnie wnioskował organ odowławczy, z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że w początkowym okresie współpracy realizowanej z tymi podmiotami, gdy MG mógł jeszcze nie mieć pewności co do nieuczciwych zamiarów osób, z którymi współpracuje, świadomie ignorował liczne sygnały, mogące sugerować, że w grę wchodzi inny cel, niż tylko zysk z handlu telefonami komórkowymi. Znał on bowiem osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu (JK). Na pełną aprobatę zasługują wnioski organów I i II instancji, które badając kwestię świadomości spółki, uwzględniły szereg okoliczności i wbrew stanowisku Spółki, nie koncentrowały się jedynie na kwestii relatywnie niskiej ceny telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem obrotu. Słusznie jednak organy uznały, ze okoliczności dotyczące ceny towaru miały w sprawie istotne znaczenie i także należało je uwzględnić przy ocenie, czy Spółka była w dobrej wierze. Organ słusznie zwrócił uwagę na to, że fakt, iż cena była atrakcyjna, a jej wysokość budziła wątpliwości Spółki, wynikał wprost z zeznań osób reprezentujących Spółkę. Prezes RF wyjaśnił, że mniej więcej na przełomie 2004 i 2005r,. kiedy TK przedstawił propozycję rozszerzenia oferty "A" o obrót telefonami sim free padło stwierdzenie, że - " [...] ceny telefonów miały być bardzo atrakcyjne, wobec czego była to idealna okazja do pozyskiwania telefonów do sieci sprzedaży "A" w Polsce...". Powyższa wypowiedź wskazuje, że niska cena telefonów nie była tylko założeniem, ale pewną informacją wobec czego nie można wykluczyć, że już wtedy znane było konkretne źródło telefonów komórkowych przeznaczonych do sprzedaży bezabonamentowej. Ponadto organ słusznie przywołał na tę okoliczność zeznania MG, który zeznał w toku postępowania karnego przygotowawczego, że - " [...] po pewnym czasie z PK i RF zaczęliśmy się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez E są tak atrakcyjne mimo że wiedzieliśmy, iż telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nam nie opłacało się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w E. Pamiętając o tym, że E sprzedaje tylko w Polsce na fakturę, dochodziliśmy do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, u nich - wewnętrzne, że opłaca się im kupować telefony za granicą sprzedawać tutaj na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. Tak tłumaczyliśmy sobie działalność E....". Komentując tę wypowiedź, prezes Spółki wyjaśnił, że nie wyklucza takiej sytuacji jaką opisał MG, kojarzył jedynie, że firma E sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu MG, osobiście lub za pośrednictwem TK. W dalszych zeznaniach MG zeznał, że - " [...] nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu..". Odnosząc się z kolei do etapu współpracy Spółki z firmą C, w toku której telefony na rzecz "A" fakturowane były po cenach minimalnych, organ przytoczył ponownie zeznania prezesa Spółki RF, z których wynikało, że on miał wiedzę, co do tego, że telefony są pochodzenia zagranicznego a jako uzasadnienie dla poziomu cen zaoferowanych przez C, tj. niższych od tych, których żądano za każdą wcześniej realizowaną dostawę telefonów, podał, że Spółka C była bezpośrednim importerem tych towarów z F. Trafnie uznał organ odwoławczy, że zakup telefonów przez spółkę C po cenie netto (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru) doliczenie marży i podatku od towarów i usług przy sprzedaży krajowej, a następnie umożliwienie zrealizowania marży przy sprzedaży telefonów przez "A" na rzecz B stanowią okoliczności pozwalające na sformułowanie tezy, że cena oferowana przez Spółkę C musiała być niższa od najniższej realnej ceny rynkowej. Odnosząc sie do kwestii świadomości Spółki organy I i II instancji słusznie zwróciły uwagę na okoliczności towarzyszące jednej transakcji - jednorazowej dostawie wewnątrzwspólnotowej, jaką Spółka zadeklarowała w maju 2006r. na rzecz firmy P GmbH. Pomimo że transakcja ta miała miejsce w roku 2006 w ocenie organu odwoławczego jej okoliczności mają istotne znaczenie także w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ podważają argumentację strony, która podnosi, że Spółka została wykorzystana przez nieuczciwych kontrahentów i nieuczciwego pełnomocnika w osobie MG. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia [...].05.2006 r., nr [...], stwierdzającą sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych a towar będący przedmiotem dostawy wyekspediowano do magazynu w W. w firmie N. Jak ustalono następnie w toku postępowania kontrolnego, w dacie wystawienia przez "A" faktury nr [...], która wskutek interwencji JK została zniszczona i zastąpiona fakturą o tym samym numerze i asortymencie stwierdzającą sprzedaż na rzecz P GmbH, tj. w dniu [...].05.2006r., firma B faktycznie nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy. Organ podkreślił, że poza wystawieniem faktury na nieistniejący podmiot zafakturowany towar wyekspediowano z magazynów Spółki (na cargo) do W. W świetle tych okoliczności trudno dać wiarę temu, że służby finansowo księgowe Spółki, tj. Jolanta Szczecińska, - główna księgowa, TK - dyrektor ds nowych produktów i wprowadzania nowych biznesów oraz MK - dyrektor ds sprzedaży i logistyki, mogły nie mieć wiedzy o zaistnieniu opisanej wyżej sytuacji. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu, iż zakładając, że przedstawiciel handlowy Spółki, tak jak deklarował, sprawdzał kontrahentów, z którymi współpracowała Spółka, uznać należy, że musiałby mieć wiedzę o tym, iż w dacie wystawienia faktury z dnia [...].05.2006 r. nr [...] stwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz B, firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji [...].08.2006r.) oraz że przeprowadzona przez "A" jednorazowa transakcja z P (w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami sim free) i prowadzone przez nią w drugim półroczu 2006r. transakcje handlowe z M GmbH i B GmbH, polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa. Ponadto, organ odwoławczy oceniając kwestię świadomości Spółki co do jej udziału w transakcjach naruszających przepisy prawa, słusznie zwrócił także uwagę na fakt znacznych zaległości płatniczych, jakie wystąpiły w okresie objętym przedmiotową decyzją ze strony firmy B. Według zeznań MG, na początku współpracy z firmą B Spółka otrzymywała przedpłatę za telefony w dniu ich wysyłki, a swoje zobowiązania wobec C regulowała dopiero po otrzymaniu zapłaty za towar od firmy B. Taki mechanizm płatności przedpłat zaproponował JK, ale funkcjonował on tylko przez jakiś czas. Z czasem pojawiły się zatory finansowe ze strony B. Mimo opóźnień w płatnościach ze strony nabywcy, MG dokonywał zwolnienia towaru na jego rzecz, ponieważ jak tłumaczył Spółka C też nie żądała zapłat od "A". W drugiej połowie 2007 r. kłopoty finansowe B nasiliły się, a pod koniec 2007 r., kiedy zaległości wobec "A" stanowiły równowartość kilku faktur, MG wstrzymał dostawy do B. Jak stwierdził, o zaistniałej sytuacji nie informował prezesa RF, ale o wszystkim wiedziała księgowa. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z wyjaśnieniami N. J., który objął funkcję prezesa zarządu spółki "A" po RF, MG w ramach samodzielnie prowadzonej działalności podejmował wszystkie czynności, poza realizowaniem płatności. Ta sfera, jak stwierdził, zastrzeżona była do wyłącznej kompetencji zarządu. Nie budzi zatem zastrzeżeń wniosek organu odwoławczego, że skoro opisany przypadek nie był jednorazowym incydentem, a pełnomocnik Spółki nie miał uprawnień do realizacji przelewów w imieniu firmy, którą reprezentował, to fakt zwalniania towaru, pomimo rosnących zaległości ze strony nabywcy, nie mógł ujść uwadze Spółki. W ocenie Sądu, całokształt obiektywnych faktów i okoliczności (wyodrębnionych na wstępie w ramach drugiej grupy), prawidłowo ustalonych przez organy i przyjętych przez Sąd jako podstawa faktyczna wydanego orzeczenia, a następnie przeanalizowanych przez organy w kontekście tego, czy Spółka mogła dowiedzieć się, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jednoznacznie wskazuje, że Spółka taką wiedzę mogła zdobyć. Jako dodatkowe okoliczności wskazać należy bezsporny fakt, że analizowany przez organy obrót towarowy trudno uznać za marginalny, w skali ogólnej działalności Spółki, a tym samym wymienione wyżej istotne fakty trudno było przeoczyć. Nie jest także jasne to, dlaczego Spółka (jako doświadczony przedsiębiorca) nie powzięła wątpliwości co do ekonomicznego celu i sensu transakcji proponowanych przez spółkę C, która formalnie nabywając część telefonów komórkowych od dostawców krajowych, postanowiła je sprzedać (i to ze stratą) kolejnemu odbiorcy krajowemu (tutaj spółka "A"), zamiast samodzielnie dokonać z zyskiem i zwrotem podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak czyniła to skarżąca. Zdaniem Sądu nie ma istotnego znaczenia przy ocenie dobrej wiary Spółki, w badanym w niniejszym postępowaniu okresie, fakt zmiany zarządu Spółki (i podnoszony w związku z tym argument o bezzasadności powoływania się na wyrok karny wydany wobec byłego prezesa RF - vide: protokół rozprawy z dnia 18 grudnia 2013 roku). Co więcej, w ocenie Sądu, zakończenie współpracy z MG i zmiana zarządu Spółki, to okoliczności wręcz sprzyjające temu, aby nowe władze spółki dokonały audytu wewnętrznego spraw Spółki i ujawniły oraz oceniły okoliczności i skutki finansowe towarzyszące transakcjom z C i B. Rozważając w tym kontekście kwestię określenia (sformułowania) pewnego wzorca należytej staranności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można posiłkować się konstrukcją odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe (art. 116 § 1 O.p.). Odpowiedzialność ta uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, ale przepisy nie uzależniają jej od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Bez znaczenia zatem jest, czy członek zarządu faktycznie zajmuje się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia go z odpowiedzialności spółki, takiej odpowiedzialności nie mogą bowiem uniknąć osoby, które aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, także w sytuacji, gdy unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 roku, III SA/Wa 1945/11, LEX nr 1296319). Rozważając z kolei kwestię działania z należytą starannością samej Spółki, wskazać należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Podsumowując tę część rozważań Sąd uznał, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca Spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Nie ma zatem podstaw do uznania w badanych okolicznościach faktycznych, że skarżąca Spółka była w dobrej wierze, mając jednocześnie na uwadze podstawową zasadę (powołaną już wyżej w związku z analizowanym orzecznictwem TSUE), że uwzględnienie dobrej wiary wykluczone jest w sytuacji, w której organy podatkowe udowodnią brak dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmian.).