I SA/Po 271/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z 30 sierpnia 2022 r. K. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku zaistniały stan faktyczny, wskazała, że spółka ma siedzibę na terytorium kraju i podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest jednym z najszybciej rozwijających się globalnych producentów w sektorze produktów dla dzieci. Wnioskodawca dystrybuuje swoje produkty głównie w kanałach e-commerce z wykorzystaniem modeli B2B i B2C oraz w tradycyjnych kanałach sprzedaży. Jest właścicielem m.in. marek [...] oraz K., których produkty dostępne są w całej Europie, ale zamiarem spółki jest również skierowanie oferty do rynków pozaeuropejskich. W związku z dynamicznym rozwojem w 2020 r. wnioskodawca zdecydował o zakupie aktywów i udziałów spółki prawa [...] K. GmbH z siedzibą w [...]. Zgodnie z umową zastawu udziałów i znaku handlowego z 4 listopada 2017 r. zawartą pomiędzy B. W. U. ([...]), C. z siedzibą w H. ([...]) [...] (dalej: "C. "), K. Gmbh oraz S. Ltd zarejestrowaną w [...] (dalej: "Z. "): a) udzielono zastawnikowi licencji umożliwiającej korzystanie z zarejestrowanych i niezarejestrowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produkcji i dystrybucji na całym świecie fotelika samochodowego "[...]", b) udzielono zastawnikowi licencji umożliwiającej korzystanie z pozostałych zarejestrowanych i niezarejestrowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produkcji i dystrybucji każdego produktu K. GmbH wyłącznie na terenie [...], c) zobowiązano C. do przekazania prawa własności znaku handlowego "K. " w [...], d) udział komandytariusza w C. wraz z wszystkimi prawami i roszczeniami pokrewnymi związanymi z udziałami został zastawiony przez B. W. U.. Następnie, zgodnie z umową zastawu patentów, zawartą 26 lutego 2018 r. pomiędzy zastawnikiem a C., C. zastawiła na rzecz zastawnika patenty i wzory użytkowe zarejestrowane do wykorzystania na całym świecie w produktach K. GmbH, niezbędne do zabezpieczenia produkcji i dystrybucji na całym świecie fotelika samochodowego "[...]" oraz produkcji i dystrybucji każdego produktu K. GmbH wyłącznie na terenie [...]. W związku z tym 12 października 2020 r. została zawarta umowa o zwolnienie zastawu, której stronami był zastawnik oraz wnioskodawca. Wnioskodawca prowadził negocjacje dotyczące przejęcia działalności operacyjnej K. GmbH, dlatego zastawnik za opłatą wyraził chęć zwolnienia zabezpieczenia udzielonego dla pożyczki, wynikającego z umowy pożyczki z 4 listopada 2017 r. na kwotę [...]USD, zawartej pomiędzy B. W. U. ([...]) z siedzibą w [...], [...] jako pożyczkobiorca, a zastawnikiem jako pożyczkodawcą. Aktywa będące przedmiotem zastawu stanowiły uprzednio majątek K. GmbH, który był wykorzystywany w prowadzonej przez K. GmbH działalności gospodarczej. Aktywa były kupowane od C.. Wnioskodawca, chcąc nabyć udziały i aktywa należące do K. GmbH, był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności związanych ze zwolnieniem majątku K. GmbH z zastawu. W efekcie, kwotę zapłaconą zastawnikowi za zwolnienie ww. składników majątku z zastawu powinno brać się pod uwagę przy określaniu końcowej ceny transakcji. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że do elementów ceny nabycia aktywów K. GmbH powinny zostać doliczone również kwoty wydatkowane na zwolnienie z zastawu również składników majątkowych. Całość nabycia udziałów i aktywów stanowi więc dla wnioskodawcy jedną, niepodzielną operację gospodarczą. W dniu 22 grudnia 2020 r. doszło do zawarcia umowy zakupu i cesji aktywów, której stronami był wnioskodawca (jako kupujący) oraz C. jako sprzedający. Na podstawie ww. umowy C. zbyła na rzecz wnioskodawcy wszystkie udziały w K. GmbH. W stosunku do K. GmbH na moment zawarcia umowy prowadzone było postępowanie upadłościowe. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaż została dokonana pod warunkiem zawieszającym, jakim było umieszczenie ceny zakupu na rachunku escrow. Wnioskodawca zaakceptował treść umowy i na jej podstawie nabył udziały K. GmbH. Tego samego dnia doszło również do zawarcia umowy zakupu aktywów K. GmbH, której stronami był wnioskodawca (jako kupujący) oraz C. - jako sprzedający. Na podstawie ww. umowy C. zbył na rzecz wnioskodawcy narzędzia oraz ekspektatywy prawa w stosunku do narzędzi (dalej zwane łącznie jako: "narzędzia"). C. oprócz narzędzi sprzedał również wnioskodawcy wszystkie zarejestrowane wartości niematerialne i prawne, takie jak patenty i znaki towarowe. Prawa własności intelektualnej wraz z narzędziami stanowią aktywa. Przedmiotem umowy kupna aktywów były składniki majątku konieczne do sprzedaży i produkcji produktów marki K. GmbH. W dniu 1 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie upadłościowe K. GmbH. Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży udziałów C. sprzedał i przeniósł na wnioskodawcę wszystkie swoje udziały w K. GmbH. Zgodnie z tą umową cena zakupu aktywów została określona jako składowa dwóch czynników, tj.: cena zakupu narzędzi oraz cena zakupu praw własności intelektualnej. Przedmiotem umowy sprzedaży udziałów są aktywa K. GmbH, które w ocenie wnioskodawcy nie stanowią przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części (składniki te nie mogą samodzielnie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez K. GmbH). W związku z planami rozwoju działalności wnioskodawcy, z uwagi na posiadane przez K. GmbH aktywa, realizacja powyżej opisanych kroków, stanowiła element niezbędny do dalszej sprzedaży produktów K. GmbH przez wnioskodawcę. Ponadto 22 grudnia 2020 r. została zawarta umowa powiernicza, której stronami byli C. - jako sprzedający i wnioskodawcą - jako kupującym. Z uwagi, że C. była właścicielem aktywów, które pierwotnie były częścią działalności K. GmbH, C. zamierzał sprzedać i przenieść aktywa na wnioskodawcę, a wnioskodawca zamierzał zakupić i nabyć te aktywa. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów K. GmbH, C. sprzedał i przeniósł wszystkie udziały w K. GmbH na wnioskodawcę. W celu zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji opisanych we wniosku transakcji, konieczne było uniknięcie obowiązku złożenia przez C. wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez częściową spłatę zobowiązań i związane z tymi umowy o zwolnienia z długu. Opisane powyżej transakcje były wzajemnie powiązane gospodarczo. Wnioskodawca był obowiązany przekazać środki pieniężne, które miał zapłacić w ramach wypełnienia swoich zobowiązań, na rachunek powierniczy ustanowiony na podstawie zawartej umowy powierniczej. C. i wnioskodawca powołali więc powiernika, któremu powierzyli administrowanie rachunkiem powierniczym. Wnioskodawca, dokonując zakupu aktywów od C., wprowadził do ewidencji środków trwałych środki trwałe po wartości początkowej wynikającej z ceny nabycia. Wątpliwości wnioskodawcy pojawiły się przy umowie zwolnienia zastawu oraz przy umowie powierniczej. Zdaniem wnioskodawcy poniesione wydatki związane z tymi dwoma umowami powinny stanowić, cenę nabycia i zwiększać wartość początkową nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytych aktywów powinny stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do używania. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."), obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z umowy powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania? Pytanie wnioskodawcy dotyczy tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie było związane ze zwolnieniem z zastawu ustanowionego przez zastawnika oraz z wydatków wynikających z zawartej umowy powierniczej. Odwołując się zatem do treści art. 16g, art. 16 h, art. 16j-16ł u.p.d.o.p., wnioskodawca uznał, że realizacja postanowień wynikających z obu ww. umów powinna wpływać na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach pozostałych umów. Ze względu na powiązanie transakcji oraz na konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku K. GmbH w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki K., wydatki na rzecz zastawnika były konieczne dla zachowania własności, a więc dla dalszego korzystania z nabytego majątku. Jednocześnie, mimo że płatność na rzecz zastawnika była dokonana jednorazowo w wysokości [...] euro, zdaniem wnioskodawcy, wartość początkowa nabytych (zwolnionych z zastawu) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna być zwiększona w momencie zawarcia umowy nabycia - w odniesieniu do pełnej kwoty nabycia, co wynika bezpośrednio z u.p.d.o.p. tj. zgodnie z jej art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 30 listopada 2022 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W wyniku złożonej do W. S. A. w Poznaniu skargi na powyższą interpretację, tut. Sąd wyrokiem z 13 lipca 2023 r. I SA/Po 104/23 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona ze względu na naruszenie wskazanych w niej przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że wywód prawny dokonany w interpretacji sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi interpretacji i prawidłowego jej uzasadnienia. Brak jest oceny stanowiska wnioskodawcy, wyjaśnienia wnioskodawcy, na czym polega błąd w jego rozumowaniu. Sąd zauważył również nieścisłości stanu faktycznego opisanego w interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 30 sierpnia 2022 r., DKIS interpretacją indywidualną z 23 lutego 2024 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-14. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p.). Organ wskazał, ze u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty związane z zakupem" środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jednak daje w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wskazówkę, że do "kosztów związanych z zakupem" zaliczyć należy koszty związane bezpośrednio z nabyciem środka trwałego/wartości niematerialnej, takie jak koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji czy usług doradczych dotyczące nabycia składników majątku. Organ zwrócił uwagę, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka wskazała, że realizacja postanowień wynikających z umowy zwolnienia zastawu oraz umowy powierniczej powinna wpływać na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze względu na powiązanie transakcji oraz konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku K. GmbH w sposób bezpieczny prawnie. W związku z powyższym DKIS stwierdził, że opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione w związku ze zwolnieniem zastawu oraz związane z umową powierniczą nie są kosztami ściśle związanymi z zakupem wskazanych w opisie stanu faktycznego aktywów. Wprawdzie bez dokonania zwolnienie zastawu zawarcie umowy kupna aktywów nie byłoby możliwe, to jednak umowa zwolnienia zastawu stanowiła odrębną od ww. umowy kupna umowę stanowiącą jedną z transakcji zawartych przez skarżącą spółkę w ramach działań podjętych w celu przejęcia działalności operacyjnej K. GmbH, poprzedzającą nabycie aktywów. Co istotne zdaniem organu, umowa zwolnienia zastawu obejmowała swoim zakresem nie tylko wskazane aktywa, ale również udziały K. GmbH. Jak wynika z opisu sprawy zastawnik na mocy umowy zwolnienia zastawu zadeklarował zwolnienie zastawionych udziałów i zrzekł się prawa do egzekwowania praw i roszczeń powiązanych z udziałami K. GmbH. Umowa zwolnienia zastawu stanowiła zatem jeden z etapów podjętych przez spółkę działań prowadzących do przejęcia działalności K. GmbH, tj. wznowienia jej działalności wraz ze skarżącą spółką jako nowym wspólnikiem. Podobnie umowa powiernicza, zdaniem organu, nie służyła bezpośrednio i wyłącznie zawarciu samej umowy kupna aktywów, ale jak wynika z wniosku zawarcie umowy powierniczej było niezbędne do zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji wszystkich transakcji. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 13 lipca 2023 r., I SA/Po 104/23 do: a) rozpoznania przez DKIS istoty sprawy, b) odniesienia się do przedstawionej przez skarżącą spółkę argumentacji zaprezentowanego stanowiska, jak również c) brak rozważenia, czy jednolita gospodarczo dla skarżącej spółki transakcja wywiera skutki podatkowe jakich spółka oczekuje i jakie przedstawia w swoim stanowisku, czy też skutków takich nie wywołuje i z jakich regulacji to wynika, w efekcie błędnie organ uznał, że w podanym stanie faktycznym poniesione przez spółkę wydatki nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej nabytych aktywów; 2) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez ograniczenie uzasadnienia do powołania przepisów prawa ze wskazaniem, że w ocenie organu z przepisów tych wynika odmienna niż prezentowana przez skarżącą interpretacja, bez uzasadnienia, dlaczego w sprawie spółki nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA; II. błąd co do wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: 1) art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów, których cena nabycia obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikającej z umowy powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania, podczas gdy z przeprowadzonej prawidłowej wykładni oraz oceny co do zastosowania art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że spółka poniosła koszty warunkujące nabycie Aktywów, na które składają się cena ich nabycia oraz koszty związane bezpośrednio z ich nabyciem, bez których poniesienia, prawnie skuteczne nabycie nie byłoby możliwe co powinno przyczynić się do przyznania skarżącej spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikającej z Umowy powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; 2) zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa; W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Na wstępie podkreślić należy, że organ wydał zaskarżoną interpretację po uchyleniu poprzedniej interpretacji organu, wydanej w odpowiedzi na wniosek skarżącej spółki z 30 sierpnia 2022 r. Organ był zatem związany prawomocnym wyrokiem z 13 lipca 2023 r. I SA/Po 104/23. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ zastosował się do oceny prawnej sądu wyrażonej w wyroku z 13 lipca 2023 r., a zatem nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści interpretacji indywidualnej DKIS, opis stanu faktycznego odpowiada opisowi zawartemu we wniosku skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił stan prawny, dokonał interpretacji art. 16 ust. 3, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przedstawił klarowną i logiczną argumentację swojego stanowiska, ocenił opisane w stanie faktycznym kroki podjęte przez skarżącą spółkę i wyjaśnił czemu one służyły i dlaczego wydatki związane ze zwolnieniem z zastawu oraz zawarciem umowy powierniczej nie mogą zostać uznane za koszty związane z zakupem. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p., w zw. z art. 120, 121 §1 o.p. Wydając zaskarżoną interpretację, organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś samo wyrażenie odmiennej oceny prawnej nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska spółki zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania doopisnego stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ nie naruszył również powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W związku z powyższym podstawowy element ceny nabycia, uznawanej w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich odpłatnego nabycia, jest kwota należna zbywcy, tj. cena sprzedaży, po której sprzedający dokonał transakcji kupna-sprzedaży. Jest ona jednocześnie ceną zakupu nabywającego. Cena sprzedaży/zakupu stanowi cenę poniesioną przez nabywcę na zakup danego dobra. Zatem wszystkie czynniki mające wpływ na cenę sprzedaży/zakupu powinny zostać w niej odzwierciedlone. Z kolei cena nabycia, to cena zakupu danego środka trwałego/wartości niematerialnej powiększona o koszty bezpośrednio związane z ich zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, poniesione do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. U.p.d.o.p. nie definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty związane z zakupem" środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wskazuje jedynie przykładowe koszty uznawane za związane z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oczywiście katalog kosztów wymienionych w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jednak charakter wymienionych kosztów uznanych za związane z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej ( transport, załadunek i wyładunek, ubezpieczenie w drodze, montaż, instalacja itp.) wskazuje, że koszty te muszą mieć bezpośredni związek z zakupem danego środka trwałego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione w związku ze zwolnieniem z zastawu oraz z umową powierniczą nie są kosztami ściśle związanymi z zakupem wskazanych w opisie stanu faktycznego aktywów. Sąd nie kwestionuje, że bez dokonania zwolnienie zastawu i umowy powierniczej zawarcie umowy kupna aktywów nie byłoby możliwe, bo w ogóle być może do transakcji by nie doszło, to jednak obie umowy opisane we wniosku nie były bezpośrednio związane z zakupem aktywów, ale były zawarte przede wszystkim w celu przejęcia działalności operacyjnej K. GmbH, w ramach realizacji założeń biznesowych. W niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że umowa zwolnienia z zastawu obejmowała swoim zakresem nie tylko wskazane aktywa, ale również udziały K. GmbH. Z opisu sprawy wynika, że zastawnik na mocy umowy zwolnienia zastawu zadeklarował zwolnienie zastawionych udziałów i zrzekł się prawa do egzekwowania praw i roszczeń powiązanych z udziałami K. GmbH. Zatem umowa zwolnienia zastawu stanowiła jeden z etapów podjętych przez skarżącą spółkę działań prowadzących do przejęcia działalności K. GmbH, tj. wznowienia jej działalności wraz ze skarżącą spółką - jako nowym wspólnikiem. Podobnie umowa powiernicza nie była bezpośrednio związana z nabyciem aktywów. W opisie sprawy skarżąca spółka sama wskazała, że przekazanie środków pieniężnych, które spółka miała zapłacić w ramach wypełnienia swoich zobowiązań na rachunek powierniczy, ustanowiony na podstawie zawartej umowy powierniczej, było niezbędne do zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji wszystkich opisanych we wniosku transakcji. Sąd, mając na uwadze treść art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., stoi na stanowisku, że ww. wydatki uzasadnione są z punktu widzenia ogólnego celu, jakim jest uzyskiwanie przychodów, w związku z czym nie mogą zostać alokowane do wartości początkowej nabytych aktywów, ustalanej na potrzeby amortyzacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.