I SA/Po 287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.G. kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/K. Wolna – Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec K. G. prowadzącego stację paliw, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., w dniu [...] grudnia 2005 r. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2003 r. w wysokości [...], za sierpień 2003 r. w wysokości [...], za wrzesień 2003 r. w wysokości [...], za październik 2003 r. w wysokości [...], za listopad 2003 r. w wysokości [...]. Organ kontrolny zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o., ponieważ faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują sprzedaży paliw. Faktury miały na celu jedynie zalegalizowanie pochodzenia paliw i ukrycie rzeczywistego dostawcy. Od powyższej decyzji wniósł podatnik odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wcześniej przesłuchiwanych w ramach innych postępowań. Organ zwrócił uwagę na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2003 r. w wysokości [...], za sierpień 2003 r. w wysokości [...], za wrzesień 2003 r. w wysokości [...], za październik 2003 r. w wysokości [...], za listopad 2003 r. w wysokości [...]. W decyzji organ pierwszej instancji nie uznał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "A" i przez spółkę z o.o. "B". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. uchylił sporną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji winien wypowiedzieć się również co do rzetelności ksiąg w protokole ich badania, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W celu realizacji zaleceń organu drugiej instancji przeprowadzono kontrolę dokumentów źródłowych w powiązaniu z zapisami dokonanymi w księgach podatkowych, rejestrach służących do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Czynności zostały przedstawione w protokole nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w dniu [...] czerwca 2007 r. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w za lipiec 2003r. w wysokości [...], za sierpień 2003r. w wysokości [...], za wrzesień 2003r. w wysokości [...], za październik 2003r. w wysokości [...], za listopad 2003r, w wysokości [...]. Ponownie organ pierwszej instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "A" i przez spółkę z o.o. "B", powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 19 ust. 1 i 2 oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli sprawdzono transakcje dokonane w 2003 r. pomiędzy firmą podatnika PW [...] K. G. a spółkami z o.o. "A" i "B". Postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez te firmy stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organ wskazał, że na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ewidencję dla celów rozliczenia podatku VAT za okres od lipca 2003 r. do listopada 2003 r. uznał za nierzetelną, jednakże pomimo stwierdzenia nierzetelności odstąpiono od oszacowania podstaw opodatkowania, ponieważ istnieją dane niezbędne do jej określenia. W określeniu podstawy opodatkowania wykorzystano prowadzone ewidencje, pominięto jedynie dokonane w ewidencjach zapisy dokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. Materiał dowodowy, głównie w postaci przesłuchania świadków – J. K., P.R., P. A., J. K., M. J., jak również zebrany w toku postępowań karnych wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W odwołaniu podatnik zarzucił spornej decyzji rażące naruszenie przepisów: – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem podatnika stan faktyczny został ustalony w sposób dowolny, oparty jest na domniemaniach i przypuszczeniach. Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu, że sprzedaż nastąpiła, potwierdza bowiem, że sprzedaż mogła odbywać się w postaci tranzytu organizowanego, na co wskazują zeznania świadka P. R., który stwierdził, że dostarczone paliwo pochodziło z firmy "C" Sp. z o.o. z C.. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, nie wyjaśniono źródła pochodzenia paliwa, a ma to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik podniósł nadto, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów że K. G.i miał jakiekolwiek kontakty z osobami wystawiającymi fikcyjne faktury. Strona wskazuje, że przeprowadzone na jej wniosek dowody w postaci przesłuchania świadków: A.K., G. L. i M. G. potwierdzają nabycie oleju napędowego od wystawców faktur tj. od firmy "A" i "B". Strona zarzuca, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał Ł. P. i P. G., a ograniczył się wyłącznie do wysłania wezwań na przesłuchanie, nie zastosował natomiast innych środków, które doprowadziły do przeprowadzenia wskazanych dowodów. Zdaniem strony brak zeznań tych świadków miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona podkreśla, że wielkość sprzedaży paliwa miała pokrycie w wielkości dostaw, a zatem bezsprzecznie zakup paliwa miał miejsce na podstawie faktur, które stanowiły podstawę odliczenia naliczonego podatku VAT. Podatek VAT jest podatkiem neutralnym, podatek należny jest ściśle związany z podatkiem naliczonym. W przypadku podatnika podatek należny został prawidłowo określony i odprowadzony, zatem podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazuje na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006r. w sprawach C-354/03, C-335/03 i C-484/03 wskazując, że w powołanych wyrokach wyrażony jest pogląd, że podatnik nieświadomie wciągnięty w oszukańczy proceder, nie może stracić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, bowiem dostawy towarów spełniają kryteria transakcji biznesowych. Zdaniem pełnomocnika transakcje, które nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, ponieważ spełniają kryteria, na których opierają się te pojęcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia 21 listopada 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej włączył do akt materiały zebrane wtoku innych postępowań: 1) dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w firmie "A" sp. z o.o. w P. ul. C. [...], 2) dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w firmie "B" sp. z o.o. w P. ul. S.S. [...], 3) informacje zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie Handlowo-Usługowej "D" M. T. w T. z siedzibą w G.. Postanowieniem nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie: 1) kserokopie protokołów przesłuchań J. K. z 02.02.2004r., 18.02.2004r. i 14.07.2004r., 2) kserokopie protokołów przesłuchań Ł. P. z 09.02.2004r, i 17.09.2004r., 3) kserokopię protokołu przesłuchania P. R. z 11.02.2004r., 4) kserokopię protokołu przesłuchania P. A. z 05.05.2004r. W trakcie postępowania kontrolnego ponownie zostali przesłuchani w charakterze świadków: P. A., M.J., P.R., J. K., którzy potwierdzili treść swoich uprzednich zeznań. Pełnomocnik strony był każdorazowo zawiadamiany o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków i wynikającej stąd możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Pomimo podjętych prób nie udało się ponownie przesłuchać świadków: Ł. P. i P. G.. Zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowań przeprowadzanych w spółkach "A" i "B" dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że firmy te zajmowały się wyłącznie wystawianiem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny, a także przyjmowaniem tzw. "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych oraz komponentów benzyny. Faktury VAT wystawione w 2003r. przez "A" sp. z o.o. oraz przez P.U-H "B" sp. z o.o. dla PW [...] K. G. nie odzwierciedlały obrotu gospodarczego. O braku rzeczywistych obrotów świadczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej m.in. że obie firmy posiadały faktury zakupu na olej opałowy, wystawiały natomiast faktury na sprzedaż oleju napędowego i benzyny. Spółki nie posiadały majątku, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadziły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej. Operacje pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego miały tylko uwiarygodnić transakcje, podobnie jak składane deklaracje VAT-7, w których wykazywano nieznaczną nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Natomiast w obu spółkach nie deklarowano obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. O braku rzeczywistych obrotów firmach "B" i "A" świadczą również zeznania świadków. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy jest ze sobą spójny i potwierdza, że powyższe firmy nie przeprowadzały w rzeczywistości transakcji gospodarczych w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. Operacje gospodarcze, pomimo, że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie były transakcjami sprzedaży i zakupu, nie odzwierciedlały obrotu gospodarczego, zatem czynności te nie były czynnościami o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Faktury miały jedynie na celu zalegalizowanie pochodzenia zakupionego paliwa i ukrycie rzeczywistego dostawcy. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że sporna decyzja obejmowała swym zakresem podatek od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2003r., czyli okres przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a prawo wspólnotowe powinno być stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszania kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Odliczeniu podlega jedynie podatek związany z nabyciem towarów i usług, które to nabycie musi faktycznie nastąpić. Jeśli nabycie towarów i usług nie następuje, to faktury sprzedaży nie mogą wywoływać u ich odbiorcy skutków podatkowych. Do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie umowy lub faktury, faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty proces gospodarczy i stanowić element legalnego obrotu prawnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący K. G. zarzuca organom podatkowym rażące naruszenie przepisów: art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego brak podstaw prawnych pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "A" i "B". Organ odwoławczy nie podał, na jakim przepisie prawa oparł tezę, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto w ocenie skarżącego bezpodstawne jest uznanie zakupu oleju napędowego za czynności niedokonane, skoro skarżący otrzymał zakupiony towar i dokonał zapłaty. Zdaniem skarżącego organy winny ustalić, kto faktycznie był dostawcą oleju napędowego, zwłaszcza, że posiadały w tym zakresie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków: Ł. P., P. R., J. K., P. A., M. J.. W tym zakresie nie został w dostateczny sposób ustalony stan faktyczny sprawy, albowiem w opinii skarżącego, istotną kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie nie tylko, że zakupiony towar nie pochodził od spółek "A" i "B", ale konieczne jest ustalenie źródła pochodzenia towaru. Strona powołuje się na zeznania P. R. i P.A., którzy zeznali, że wystawione faktury mogły odzwierciedlać sprzedaż paliwa od firmy "C" sp. z o.o. świadczy to, że nie można jednoznacznie przyjąć, że faktury wystawione przez firmę "A" i "B" były fakturami pustymi, nie dokumentującymi żadnych czynności, co sugerują organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Dlatego też zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, prowadziły postępowanie dowodowe w sposób dowolny, ukierunkowany na z góry założony cel. Skarżący nadto wskazuje, że podstawa prawna zaskarżonych decyzji narusza art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakłanianie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Natomiast art. 92 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia wydawane są przez organy na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera upoważnienia do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ograniczenie odliczenia podatku zawartego w fakturze nie może wynikać z przepisów aktu wykonawczego. W ocenie skarżącego zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. "A" i "B", ponieważ kwestionowane faktury potwierdzały "faktyczne, fizyczne nabycie oleju napędowego przez skarżącego". W ocenie skarżącego podatnik korzysta z uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towaru w miesiącu, w którym otrzymał towar. Otrzymaniem towaru przy sprzedaży jest z reguły moment objęcia go w posiadanie, bowiem przeniesienie własności następuje z chwilą przeniesienia ich posiadania. Odebranie oleju napędowego, zgodnie z wystawioną fakturą upoważniało skarżącego do obniżenia podatku należnego, ponieważ podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi nabycie towaru. Skarżący wskazuje, że organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach C-354/03, C-335/03 i C-484/03) skarżący podkreślił, że należy przyjąć, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw. Organy podatkowe w toku postępowania nie udowodniły, że skarżący świadomie i czynnie uczestniczył w oszukańczym procederze. Organy nie stwierdziły również, aby ilość paliwa zakupionego przez skarżącego potwierdzona kwestionowanymi fakturami była fikcyjna i występowały jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a sprzedażą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt 1718/07 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że powołane przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w zakresie prawdy materialnej, głównie poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w ocenie skarżącego, ocena zebranych dowodów była dowolna, nakierowana na z góry założony cel. Organy zawężyły materiał dowodowy tylko do zeznań osób "wytwarzających fałszywe faktury lub puste faktury". Należy stwierdzić, że w skardze nie odniesiono zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej do konkretnego materiału dowodowego i jego oceny w sprawie. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w od lipca do listopada 2003 r. umniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, których wystawcom była spółka z o.o. "A" oraz spółka z o.o. "B". W toku postępowania wykazano, że obie spółki w 2003 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystał z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 r. włączył do akt dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmach: "A" sp. z o.o. , "B" sp. z o.o oraz w Firmie Handlowo -Usługowej "D" M. T.- kserokopie protokołów kontroli z szeregiem załączników. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "A" (dowód k. 122-115) wynika, że prezesem zarządu spółki z o.o. "A" był P. G., jednakże faktycznie działalnością spółki zajmował się P. R.. Przesłuchany w charakterze świadka P. R. zeznał, że P. G. był jedynie "figurantem". Firma zajmowała się wytwarzaniem fałszywych faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny, a także przyjmowaniem "pustych" faktur na zakup oleju opałowego i innych towarów ropopodobnych. Wszystkie faktury w 2003 r. były podpisywane przez P. R., pod fałszywym nazwiskiem – W. T.. P.R. potwierdził, że faktury wystawione na firmę skarżącego wystawiał i nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Operacje pieniężne odbywały się za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji. Za wystawione faktury P. R. otrzymywał wynagrodzenie 2 grosze od litra oleju napędowego, 1 grosz od 1 litra benzyny i 1 grosz od pozostałych komponentów. Sporadycznie przy wystawianiu faktur pomagał mu Ł. P., który zajmował się firmą "A" po aresztowaniu P.R.. P. R. składał w imieniu spółki deklaracje VAT-7 (podpisywał również nazwiskiem W.T.) - dowód protokół przesłuchania P. R. k. 167 (t. I akt podatkowych). P. G. przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym wobec spółki z o.o. "A" zeznał, że nadal jest prezesem spółki "A". Potwierdził, że P. R. prowadził firmę, a jego rola ograniczała się do odbioru poczty oraz wpłat i wypłat pieniędzy z konta. Po aresztowaniu P. R. zrezygnował z wykonywania jakichkolwiek czynności w tej firmie. Dalej firmą zajmował się M. J. (dowód protokół przesłuchania P. G. - k. 168 tom I akt podatkowych). Przesłuchano również Ł. P. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "A". Świadek zeznał, że spółka zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur w celu wyłudzania podatku VAT z urzędu skarbowego, M. J. po aresztowaniu P. R. zajmował się prowadzeniem firmy "A", Ł. P. otrzymywał za pomoc niewielkie kwoty wynagrodzeń, pomoc jego polegała na dostarczeniu "pustych" faktur sprzedaży i pieniędzy do P. A., reprezentującego firmę "C" - (dowód protokół z przesłuchania Ł. P. - k. 1691.1 akt podatkowych). Z protokołu kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Usługowo -Handlowym "B" sp. z o.o. - (dowód - k. 178 t.l akt podatkowych) wynika, że prezesem spółki i jedynym udziałowcem jest Ż. Ł., jednakże wezwanie prezesa spółki w celu jej reprezentowania w postępowaniu skierowane na adres spółki oraz adres miejsca zamieszkania, nie zostało podjęte. Z informacji otrzymanej od Prokuratury Okręgowej w Szczecinie wynika, że organom ścigania nie jest znane miejsce pobytu Ż. Ł.. Osobami związanymi z wystawianiem fikcyjnych faktur w spółce "B" byli Ł. P. i M. J. -odbywający karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G., (dowód protokół kontroli prowadzonej w spółce z o.o. "B" -k. 178 oraz wynik kontroli - k. 186 t. I. akt podatkowych). W toku tegoż postępowania przesłuchano w charakterze świadka Ł. P., który zeznał, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Firmą "B" zajmował się M. J. pod kontrolą P. A. (dowód protokół przesłuchania k. 181 t. I akt podatkowych). Świadek M. J. przesłuchiwany w postępowaniu w sprawie spółki z o.o. "B" zeznał, że nie wystawiał faktur, faktury wystawiał wyłącznie Ł.P.. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań podejrzanych: Ł. P., J. K., P. R., P. A.. Prokuratura Okręgowa w Szczecinie przesłała wyciąg przesłuchania podejrzanego Ł. P. z dnia 9 lutego 2004 r. , z którego wynika, że Ł. P. potwierdził, że wystawił faktury, gdzie sprzedającym był spółka "B" w okresie od lipca 2003 do stycznia 2004 r. Faktury odbierał M. J. i płacił za ich wystawienie od [...] do [...] zł. Tygodniowo wystawiał od 6 do 10 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w dużych ilościach (około 30 tysięcy) - (dowód k. 209 t. I akt podatkowych).J. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że spółka "B" kojarzy mu się z firmą poznańską, z którą dokonywano obrotu fakturami bez obrotu towarowego, faktury dotyczyły sprzedaży oleju napędowego. Faktury wystawiane przez spółki "B", "A" i "E" nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarem (dowód - k. 208 - 201 t. I. akt podatkowych). Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego P. R. również potwierdził, że faktury wystawiał w imieniu "A", podpisując nazwiskiem W.T., były to faktury nie dokumentujące obrotu towarowego, współpracę zaproponował Ł. P.. (dowód wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego k. 214 t. I akt podatkowych). P. A.i przesłuchiwany w charakterze podejrzanego również potwierdził, że faktury wystawiane przez Ł. P. z firmy "E" i "A" były fałszywe, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, jedynie miały na celu zalegalizować paliwo, które weszło na rynek z nielegalnego źródła - (dowód protokół przesłuchania podejrzanego k. 216 t. I. akt podatkowych). Przesłuchani w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003 przez skarżącego: P. R., M. J., P. A., J. K. potwierdzili wszystkie wcześniejsze swe zeznania złożone w postępowaniach kontrolnych przed organami kontroli skarbowej oraz w postępowaniach przygotowawczych przed prokuratorem. Wszystkie zebrane dowody wskazują, że faktury wystawione przez spółki z o.o. "A" i "B" nie odzwierciedlały dokonanych transakcji. W opinii Sądu przeprowadzone na wniosek skarżącego dowody z zeznań świadków: A. K., G. L. oraz M. G. nie wykazują, że dostawca paliwa były firmy wystawiające faktury. Jak wynika z zeznań wskazanych świadków wniosek o tym że dostawcą faktur były firmy "A" i "B" czerpały z treści faktur dostarczonych przez kierowców transportujących paliwo. Należy zauważyć, że autentyczności zakwestionowanych faktur nikt nie podważał, organy nie podważał faktu, że faktury wystawione były przez firmę "A" i "B". Faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z prawdą. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że spółki, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Zeznania świadków, na które powołuje się skarżący nie dowodzą również, że paliwo sprzedawała firma "B" i "A", wskazani świadkowie zeznali bowiem, że faktury dostarczane były wraz z towarem przez kierowców, a z ich treści wynikało, że dostawcą była firma "A" bądź "B". Nie potrafili jednak wskazać numerów rejestracyjnych samochodów transportujących paliwo, jak i nazwisk kierowców, co mogłoby ewentualnie posłużyć do dalszego postępowania dowodowego . W ocenie Sądu organy wykazały poza wszelką wątpliwość, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ firmy wystawiające faktury nie były dostawcą towaru, nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie ustaliły źródła pochodzenia paliwa. Zdaniem Sądu dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że wystawcy faktur w rzeczywistości nie dokonywali obrotu paliwem, gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Natomiast podatnik nie wykazał, że ustalenia te sprzeczne są ze stanem rzeczywistym. Skutki podatkowe wywołuje obrót towarem udokumentowany fakturą. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem, aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tak jest w przypadku, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie Sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, organy podatkowe ustalił stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów. Zatem otrzymana faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego o ile dokumentuje nabycie towarów bądź usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną. Brak faktury bądź faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe wykazały, że podatnik rozliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, wystawiały wyłącznie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (wyrok NSA z 14.02.2006 r. I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Organy podatkowe słusznie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazały również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) stanowiący, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżący słusznie podnosi, że zakres podmiotowy, przedmiotowy obowiązku podatkowego, jego skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane powinny być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przesądzone w ustawie a nie w akcie wykonawczym. Jednakże należy zauważyć, że podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis ustawy podatkowej - art. 19 ust. 1 i 2 . Powołany przepis rozporządzenia nie wprowadził żadnej nowej normy, której nie można wywieść z wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 816/05. Zarzuty skargi oparte na orzecznictwie ETS C-354/03, C-335/03 i C-484/03 oraz przepisach VI Dyrektywy nie mogą również stanowić podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003, czyli w okresie poprzedzającym wstąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W tym okresie zarówno Sądy jak i organy administracyjne nie były zobligowane do wykładni prawa w zgodzie z prawem europejskim, dlatego też nie można w tym zakresie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie przesłuchały w obecności strony dwóch świadków, w oparciu o zeznania których zostało dokonane rozstrzygnięcie sprawy oraz nie więzicie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, – art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów (oleju napędowego) określonego w fakturach stwierdzających nabycie towaru, mimo faktycznego i fizycznego odbioru zakupionego towaru, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, niezgodnego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na wadliwej subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego wskutek uznania, że istniała podstawa prawna do zastosowania w odniesieniu do wystawionych faktur. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1330/08 uchylił powyższy wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Obecny skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazuje przede wszystkim na brzmienie art. 190 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) według którego, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy, dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa jest wiążąca Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. M.in. Naczelny Sąd Administracyjny na stronie 6 uzasadnienia swego wyroku stwierdza w niniejszej sprawie podatkowej stwierdza co następuje: " ... organ podatkowy powinien był zbadać, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym ( np. kupując paliwo po cenach niższych niż rynkowe). Tej okoliczności zaś nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym stopniu nie przesądza o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za sporny okres." Z tych zatem powodów, na podstawie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt.l lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/K. Wolna - Kubicka