I SA/Po 287/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2009 roku oddala skargę. W dniu 24 lutego 2021 r. firma "A" spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 kwietnia 2016 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2009 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z 26 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w okresie od września do listopada 2009 r. w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy "B" z siedzibą na C. , na łączną kwotę [...]zł, opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%. Dostawy te udokumentowano [...] fakturami VAT, które zdaniem organu nie spełniły warunków określonych w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), aby transakcje te mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0%, ponieważ towary te faktycznie nie zostały wywiezione z terytorium kraju. Organ kontroli skarbowej zatem uznał, że była to sprzedaż krajowa, do której należy zastosować stawkę VAT w wysokości 22%. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1069/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17 oddalił skargę kasacyjną spółki. Pismem z 10 stycznia 2020 r. spółka wystąpiła do Dyrektora IAS z żądaniem wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z 15 kwietnia 2016 r., oraz uchylenia tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. Jako podstawę wznowienia, powołała przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacji podatkowa"), wskazując jednocześnie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 ma wpływ na ww. decyzję. Przywołując fragmenty powyższego orzeczenia, z których wynika, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Zdaniem skarżącej podstawę decyzji z 15 kwietnia 2016 r. stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych. Uzupełniając wniosek, skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020r., I SA/Ol 607/19 wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Ponadto stwierdziła, że pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji. Tym samym pozbawiona została prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Pełnomocnik wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J. K., K. K., M. P., D. K. oraz z dokumentów sygn. akt [...] Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie decyzję z 31 sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia tej decyzji. Odnosząc się do wskazanej podstawy prawnej żądania (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, a rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Wyrok TSUE zapadł w realiach prawa węgierskiego, gdzie przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Ponadto przez wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, nie można przyznać podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Ponadto analiza treści decyzji ostatecznej prowadzi do wniosku, że ustalenia faktyczne w tym rozstrzygnięciu dokonane zostały nie tylko w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, ale również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Do akt sprawy postanowieniami z 2 i 28 czerwca 2011 r. włączono kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w [...] wobec PUH C P. K. Sp. jawna w W. oraz wobec M. B. - firma D". Postanowieniem z 30 września 2014 r. do akt sprawy włączono dokumenty z akt postępowania kontrolnego Dyrektora UKS w [...] prowadzonego wobec PUH C P. K. Sp. jawna, w tym m.in. protokół przesłuchania P. G., protokoły z przesłuchania kierowców firm transportowych, pracowników spółki, P. K. wspólnika w PUH C P. K. Sp. jawna oraz M. B.. Spółka 23 października 2014 r. zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym (do tego dnia) w sprawie przez organ pierwszej instancji, a następnie przesłała pismo z dodatkowymi wyjaśnieniami. Postanowieniami z 10 lipca 2015 r. organ włączył, a następnie wyłączył z akt sprawy decyzje dotyczące kontrahentów spółki. Kolejnym postanowieniem wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (oprócz dokumentów wyłączonych), ale z tej możliwości skarżąca nie skorzystała, podobnie jak w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom strony, jakoby kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o dowody, do których spółka nie miała dostępu, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści. Wszystkie ww. dowody zostały włączone do akt postępowania postanowieniami organu, o czym skarżąca została powiadomiona i miała możliwość zapoznania się z nimi. Jakkolwiek część dokonanych w treści decyzji z 15 kwietnia 2016 r. ustaleń faktycznych oparta została o dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, to wszystkie te dokumenty włączono do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Skoro przed wydaniem decyzji ostatecznej miało miejsce zapoznanie się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym obejmującym również włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, a także umożliwiono stronie wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego materiału - to trudno przyjąć za zasadne twierdzenia wnioskodawcy, że kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o dowody, do których podatnik nie miał dostępu, a w konsekwencji nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do ich treści. Strona nie została zapoznana jedynie z materiałem wyłączonym z akt sprawy, jednakże zapoznała się z materiałem dowodowym będącym podstawą wydania wyłączonych decyzji (dotyczących kontrahentów firmy "B" z siedzibą na C. ). Przedstawione okoliczności stanowią potwierdzenie tego, że w toku postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11. 12. 2006 r.) oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym m.in. bowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym pochodzącymi z postępowań powiązanych. Spółki "A" nie pozbawiono również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Spełnione zostały zatem standardy ochrony praw strony postępowania omówione w ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r. Tym samym wyrok TSUE pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej. Niezależnie od poczynionych wyżej uwag, Dyrektor IAS podkreślił, że decyzja ostateczna była przedmiotem oceny sądowej – przez WSA i NSA, które skargę i skarga kasacyjna spółki oddaliły. Z uwagi na to, że w sprawie będącej aktualnie przedmiotem postępowania nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, ani też zmiana okoliczności faktycznych, nie miało również miejsca wzruszenie zapadłego w sprawie wyroku, organ zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną dokonaną w tych orzeczeniach. Nadto, Dyrektor IAS postanowieniem z 28 sierpnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 art. 190, art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji o uchyleniu decyzji w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie wnioskowanych wcześniej dowodów. Dyrektor IAS decyzją z 4 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając jej prawidłowość. Uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. zapadło na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego występującego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Ponadto ustalenia faktyczne w tej decyzji dokonane zostały nie tylko w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, ale również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączone do akt postępowania postanowieniami Dyrektora UKS, o czym strona została powiadomiona. Nadto dokumenty zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących firm "B" z siedzibą na C. , tj. firmy PUH C P. K. Sp. jawna oraz firmy D" M. B., będące podstawą wydania wyłączonych z akt sprawy decyzji, zostały włączone już wcześniej do akt sprawy i spółka miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wobec tego, również zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku o sygn. akt C-189/18 - podatnika zapoznano z dowodami, w tym pochodzącymi z postępowań powiązanych. Spółki nie pozbawiono również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W konsekwencji w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wyrok TSUE nie wymusza zatem podjęcia odmiennego rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W świetle powyższego organ za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał dowody, które Dyrektor UKS wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie włączając ich do akt w wersji zanonimizowanej. Zatem słusznie strona nie mogła zapoznać się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, wobec czego niezasadne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków, jak i jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ze śledztwa o sygn. akt [...], będących podstawą wydania decyzji, a nieudostępnionych stronie na okoliczność braku możliwości zapoznania się z nimi przez stronę. Dyrektor UKS włączył bowiem dokumenty te, a spółka została z nimi zapoznana 23 października 2014 r. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów także w postępowaniu odwoławczym, podkreślając, że wznowienie postępowania nie służy prowadzeniu na nowo postępowania dowodowego, bowiem zostało ono już przeprowadzone. Materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji ostatecznej, zaś przeprowadzenie wnioskowanych dowodów znacząco wykraczałoby poza ramy nadzwyczajnego trybu, jakim jest tryb wznowienia postępowania. W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej jego interpretacji na niekorzyść skarżącej i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 2. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej; 3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie. Uzasadniając skargę, spółka - powołując się na wyrok w sprawie C-189/18 oraz wyrok C-358/16 (i przytoczone tam orzecznictwo) oraz art. 123 Ordynacji podatkowej - wskazała, że pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanonimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji, czym pozbawiono ją prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ponadto zgłaszana przez nią wnioski dowodowe zostały niezasadnie przez organ oddalone. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Uzupełniając skargę, spółka podtrzymała wnioski, argumenty i stanowisko w niej zawarte, wskazując, że w wyniku działań podjętych przez Dyrektora UKS została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 2 czerwca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które winien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując, że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 4/21). Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że zaprezentowana w powyższym wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w swoim wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej, jakoby orzeczenia wydane w powyższej sprawie miało na tyle znaczący wpływ na decyzję ostateczną z dnia 15 kwietnia 2016 r., że uzasadnionym byłoby wznowienie postępowania. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m. in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie dokonane w treści decyzji z 15 kwietnia 2016 r. ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dokumenty zostały włączone do akt stosowanymi postanowieniami, o czym strona została zawiadomiona. Z akt postępowania zostały wyłączone decyzje organu dotyczące jej kontrahentów, z którymi strona nie została zapoznana. Jednakże podkreślenia wymaga, co uczyniły organy obu instancji, że dokumenty zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących tych firm, a będące podstawą wydania wyłączonych decyzji, zostały włączone do akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną i spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i z możliwości tej skorzystała w dniu 23 października 2014 r. W konsekwencji tego w dniu 3 listopada 2014 r. spółka przesłała pismo z dodatkowymi wyjaśnieniami. Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, organ ten postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2015 r. zawiadomił też skarżącą o przysługującym jej prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skarżąca już nie skorzystała. Natomiast, w odpowiedzi na to postanowienie pismem z dnia 3 września 2015 r. podatnik wypowiedział się w prowadzonej sprawie. Również w postępowaniu odwoławczym organ je prowadzący pismem z 1 marca 2016 r. także wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego uprawnienia skarżąca także nie skorzystała i nie wypowiedziała się w tym zakresie. Podkreślenia także wymaga, że w niniejszej sprawie Dyrektor IAS umożliwił skarżącej zapoznanie się z całością materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w jej sprawie. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, która uzupełniając skargę stwierdziła, że została naruszona zasada c czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wywieść należy, że skarżąca nie została ograniczona w prawie dostępu do akt postępowania. W sprawie objętej skargą wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję, zostały włączone do akt sprawy, a skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania i z możliwości tej według własnego uznania korzystała. Była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych, nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została sporna decyzja ostateczna. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także te włączone z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej, zostały poddane ocenie same w sobie, jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje wyrok tut. Sądu z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1069/16, którym oddalono skargę spółki, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ponadto skarga kasacyjna od ww. wyroku został oddalona wyrokiem NSA z 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17. Podkreślić jeszcze raz należy, że skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których została oparta ostateczna decyzja. Strona nie została zapoznana jedynie z materiałem wyłączonym z akt sprawy, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło jednak skarżącej prawa do obrony. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, iż możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt sprawy. Jednakże ustalenia organów podatkowych oparte były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów wywiedzioną w zaskarżonych decyzjach, że przywoływany wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Trafna jest też ocena, że działania organów podatkowych, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez skarżącą wyroku. Niemniej istotne znaczenie w kontrolowanej sprawie niemożność zastosowania ww. przepisu z powodu braku precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wznowienie postępowania nie jest kolejną, "trzecią" instancją postępowania zwykłego i kontynuacją postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. We wznowionym postępowaniu sprawa nie jest ponownie rozpatrywana w jej całokształcie, zwłaszcza na etapie badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę w toku postępowania uruchomionego wnioskiem o wznowienie postępowania. Sąd podziela w powyższym zakresie stanowisko organu, że skoro strona nie mogła zapoznać się z materiałem wyłączonym z akt sprawy, to niezasadne było przeprowadzanie dowód z przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Ponadto mając na uwadze, że postanowieniem z 30 września 2014 r. organ włączył dokumenty pozyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B. , a spółka została z tymi dokumentami zapoznana, za prawidłowo za niezasadny organy uznały wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Należy też podkreślić, że Sąd, niezwiązany granicami skargi, nie stwierdził jakichkolwiek innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.