I SA/Po 292/96

oddala skargę w przedmiocie ustalenia sankcji w podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy z G. decyzją z dnia 18.10.1995 r. określił Leszkowi K. prowadzącemu działalność gospodarczą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i sierpień 1994 r. i ustalił sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT za te miesiące oraz kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na konto podatnika za maj i czerwiec 1994 r. W uzasadnieniu urząd skarbowy wyjaśnił, dlaczego zakwestionował odliczenie przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr 1/94 z dnia 16.02.1994 r. wystawionej przez Urząd Gminy w P., a dokumentującej sprzedaż nieruchomości użytkowej w S. Akt notarialny stwierdzający, iż powyższą nieruchomość kupili małżonkowie K. za fundusze dorobkowe został sporządzony w kancelarii notarialnej dopiero 22 marca 1994 r. Zdaniem urzędu skarbowego, podatnik niesłusznie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr i /94 z dwóch powodów: - po pierwsze, w świetle art. 158 Kc umowa sprzedaży nieruchomości winna być zawarta w formie aktu notarialnego; czynność dokonana bez zachowania tej formy, zgodnie z art. 73 par. 2 Kc jest nieważna; ponieważ w niniejszej sprawie akt notarialny został sporządzony 22 marca 1994 r., a faktura stwierdzająca sprzedaż została wystawiona 16 lutego 1994 r. - została ona wystawiona niezgodnie z prawem, w związku z czym podatnik nie miał prawa do odliczeń w lutym 1994 r. podatku VAT w niej zawartego; - po drugie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje jedynie podatnikowi VAT; jak natomiast wynika z aktu notarialnego zakupu dokonali małżonkowie Leszek i Wiesława K.; Urząd Gminy w P. winien na tę okoliczność wystawić rachunek uproszczony na imię obojga małżonków, ale dopiero po sporządzeniu aktu notarialnego; małżeństwo dokonując zakupu na imię obojga małżonków, gdzie jedno jest, a drugie nie jest podatnikiem podatku VAT, nie może ubiegać się o prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonany zakup; odliczenie takie byłoby możliwe /na zasadach określonych w art. 19 i art. 20 ustawy VAT/, gdyby zakup był dokonany jedynie na imię tego z małżonków, który jest podatnikiem podatku VAT, albo przed dokonaniem zakupu - oboje małżonkowie wykonywaliby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz posiadaliby wspólny MP. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 15.01.1996 r. uchyliła powyższą decyzję organu podatkowego w całości, określając na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i sierpień 1994 r. oraz ustalając sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT za te okresy. a także kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na konto podatnika za maj i czerwiec 1994 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji podkreślił, że faktura VAT nr I/94 z dnia 16.02.1994 r. wystawiona przez Urząd Gminy w P., stwierdzająca sprzedaż nieruchomości użytkowej w S. Leszkowi K. narusza przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy o VAT oraz par. 19 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, i w związku z tym nie może stanowić u nabywcy tej nieruchomości podstawy do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze za luty 1994 r. w kwocie 88.000.000 zł. W dalszej części swego uzasadnienia izba stwierdziła, iż z aktu notarialnego wynika, że nieruchomość nabyły dwie osoby, z których jedna jest podatnikiem podatku VAT, a druga nie. Jeżeli małżonkowie chcą mieć jednolitą podmiotowość podatkowoprawną i korzystać z prawa zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, winni stworzyć jednolitą jednostkę organizacyjną w rozumieniu prawa polskiego /np. spółkę cywilną/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Leszek K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w G., kwestionując w szczególności brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1/94 z dnia 16.02.1994 r. W uzasadnieniu podnosił, że zakupiona nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a forma jej nabycia i współudział małżonki w akcie nabycia - umowie notarialnej -jest tylko konsekwencją bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących umowy kupna nieruchomości oraz przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie. Małżonka miała prawo, a wręcz obowiązek uczestniczyć w umowie sprzedaży. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że faktura została wystawiona przed zawarciem umowy sprzedaży. Przepisy regulujące obowiązek wystawienia faktury VAT wskazują jedynie, kiedy najpóźniej należy wystawić fakturę VAT. Natomiast nie określają, kiedy wcześniej - przed zawarciem umowy można wystawić fakturę VAT. W niniejszej sprawie cenę zapłacono przed zawarciem umowy i zapłata została stwierdzona wystawioną fakturą. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniała, iż na podstawie dodatkowych dowodów uzyskanych z Urzędu Gminy w P., jak i od pełnomocnika skarżącego nie wynika, aby zapłata ceny przed dokonaniem faktycznej sprzedaży nieruchomości spowodowała jej zafakturowanie 16 lutego 1994 r. Faktura VAT nr 1/94 z dnia 16.02.1994 r. obejmuje całą wartość sprzedaży nieruchomości użytkowej położonej w S., podczas kiedy faktyczna sprzedaż nastąpiła aktem notarialnym 22 marca 1994 r. Dlatego izba podnosiła, iż nie wystąpił obowiązek podatkowy w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje. W świetle materiałów zebranych przez organy podatkowe /a w szczególności faktury VAT nr 1/94 z dnia 16.02. 1994 r. oraz aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 22.03. 1994 r. zawartej pomiędzy gminą P. i Leszkiem oraz Wiesławą K. oraz oświadczenia pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed sądem administracyjnym nie budzi wątpliwości między stronami, iż przedmiotem sprzedaży była działka w S., określona przez strony umowy także jako nieruchomość użytkowa, nieruchomość gruntowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi, podniesionymi w niej zarzutami oraz argumentami, obowiązany jest badać wszelkie aspekty legalności wydanej decyzji. Z tego względu rozstrzygnięcie organów podatkowych należało uznać za odpowiadające w ostateczności obowiązującym przepisom prawa, aczkolwiek uzasadnienie rozstrzygnięcia nie wyjaśnia dostatecznie wszystkich aspektów danego rozstrzygnięcia. I tak należy mieć przede wszystkim na względzie postanowienia art. 2. ust. 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które określają tzw. czynności opodatkowane /przedmiot opodatkowania/. W myśl tych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli lub ich części. Zatem nie są towarami w rozumieniu powyższej ustawy działki gruntu /nieruchomości gruntowej, a ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie też z postanowieniami art. 47 i art. 48 Kc sprzedawane budynku znajdujące się na działce gruntu w S. były częściami składowymi gruntu. Art. 47 par. 1 Kc stanowi zaś, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i dzieli los prawny rzeczy głównej. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wystawienie przez np. osobę prawną /gminę/ faktury /rachunku uproszczonego/ z wykazaną kwotą podatku powoduje obowiązek zapłaty podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym /jak się-ma w niniejszej sprawie/ lub była zwolniona od tego podatku. Podatnik VAT, który otrzymał wykazany podatek w rachunku wydanym na podstawie art. 33 ust. 1 tej ustawy, nie dysponuje więc kwotą podatku naliczonego, o jaką mógłby obniżyć swój podatek należny. By móc obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, trzeba też mieć na uwadze spełnienie pozostałych warunków umożliwiających dokonanie tych potrąceń, dotyczących np. faktu nabycia towaru lub usługi stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. Ponadto jednym z ograniczeń praw podatnika /w naszym przypadku podatnikiem VAT jest tylko i wyłącznie Leszek K./ wynikających z art. 19 ust. 1 tej ustawy - jest brak możliwości odliczenia podatku od nabywanych towarów /nieruchomość gruntowa nie jest bowiem towarem na gruncie podatku VAT/. Zarówno art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jak i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowią, iż wydatki na nabycie gruntów nie są kosztami uzyskania przychodu. Z tego chociażby względu Leszek K. nie ma również prawa /możliwości/ zaliczenia wydatku związanego z nabytą nieruchomością dv kosztów uzyskania przychodu, odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu od swego podatku należnego. Sąd wskazuje nadto, iż podatnikiem zarówno podatku VAT, jak i podatku dochodowego z tytułu prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej był tylko i wyłącznie Leszek K. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw na gruncie prawa podatkowego, by wydatek ponoszony również na rzecz Wiesławy K. mógł stanowić na gruncie podatku dochodowego Leszka K. koszt uzyskania przychodu tego ostatniego. Skoro w ostateczności, rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w G. odpowiada prawu materialnemu, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji wyroku.