I SA/Po 2961/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej - B.A. sprawy ze skargi T.T., M.S., Z.S. s.c. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki cywilnej "A" (T.T. M.S., Z.S.) kwotę 2.702,50 zł (dwa tysiące siedemset dwa złote i 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej "A" - T. T., M.S. i Z.S. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że spółka w okresie od stycznia do maja [...] r. dokonywała na stacji paliw sprzedaży gazu płynnego zarówno do samochodów, jak i na cele bytowe (napełnianie butli turystycznych do 5 kg i 11 kg). Spółka nie spełniała warunków technicznych do napełniania gazem powyższych butli. Spółka podatek akcyzowy naliczała i odprowadzała jedynie od sprzedawanego gazu do samochodów, na podstawie § 14 ust. 1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655) i § 12 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Z rozporządzeń Ministra Gospodarki z dnia 6.09.1999 r. dotyczącego bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych (Dz.U. Nr 75, poz. 846 ze zm. ) i z dnia 20.09.2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.) nie wynika możliwość prowadzenia przez podmiot gospodarczy sprzedaży gazu płynnego poprzez napełnianie gazem butli na stacji paliw. Skoro przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia sprzedaży gazu płynnego poprzez napełnianie tym gazem butli na stacji paliw, to nie przewidują również możliwości opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania takiej sprzedaży. Regulacja podatkowa sprzedaży do butli na stacji paliw stanowiłaby legalizację sprzedaży bez zezwolenia poza miejscami wyraźnie wskazanymi. Zdaniem izby, podmiot sprzedający gaz służący do tankowania samochodów jest podatnikiem podatku akcyzowego od całości gazu sprzedawanego na stacji auto-gaz za pośrednictwem dystrybutora gazu. Sprzedaż gazu w butlach odbywa się na zasadach wymiany butli pustych na pełne i rozliczana jest w kilogramach lub w sztukach butli, w odróżnieniu od sprzedaży autogazu przez dystrybutor, która wyrażana jest w litrach. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik spółki cywilnej "A" zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż powstanie obowiązku podatkowego może nastąpić w oparciu o przepisy inne niż ustawowe oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów i § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, ze sprzedaż gazu płynnego na cele bytowe, a więc inne niż określone w ustawie podlega temuż podatkowi i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy podtrzymała swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie przepisy prawne poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej sprawie podatkowej związanej z określeniem spółce cywilnej "A" podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja [...] r. Z drugiej natomiast strony, sąd orzekając w konkretnej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zasadę nie pogarszania sytuacji prawnej strony w stosunku do określonej w zaskarżonych decyzjach (zakaz reformationis in peius). Skład orzekający przede wszystkim wskazuje na to, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada nullum tribitum sine lege (bez ustawy nie ma podatku) została ponownie po latach realnego socjalizmu uznana za konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki podmiotów zobowiązanych ze stosunku daninowego były regulowane w drodze ustawowej. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji RP wyłączności ustawy w sferze tworzenia prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, ale także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej za m.in. tworzone prawo podatkowe. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż wszelkie normatywne akty podustawowe oceniane być muszą zawsze przez pryzmat ich konstytucyjności - z uwagi na brzmienie art. 217 Konstytucji RP, a dopiero w dalszej kolejności przez pryzmat wymagań art. 92 Konstytucji RP. W doktrynie prawa (por. np. J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993, nr 4, A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Przegląd Sądowy" 1993, nr 5; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z. 1), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19.11.2001 r. sygn. akt FSA 3/01, ONSA. 2002, z. 2, poz. 40 czy wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14.02.2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17) coraz powszechniej przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi. w związku z czym uprawnieni są do samodzielnej oceny prawidłowości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii źródeł prawa. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą. Skład sądzący wskazuje zatem, iż w ramach konstytucyjnych zasad tworzenia prawa podatkowego w Polsce, nie mogły mieć charakteru podatkowo-twórczego w sferze podatku akcyzowego w [...] r. ani postanowienia § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 września 1999 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych (Dz. U. Nr 75, poz. 846 ze zm.) wydane na podstawie art. 23715 § 2 Kodeksu pracy, ani wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) § 86, § 88, § 89 i § 135 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.) Sąd administracyjny wielokrotnie też już wyjaśniał w swych orzeczeniach, iż pisma okólne Ministra Finansów nie stanowią prawa podatkowego powszechnie obowiązującego i nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu decyzji o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym gazu płynnego (w niniejszej sprawie chodzi o pismo Ministra Finansów nr PP4-8168/42/2002/AL/530 z dnia 22.04.2002 r. do którego zupełnie bezkrytycznie zastosowały się organy podatkowe obu instancji przyjmując, iż podmiot, który sprzedaje gaz służący do tankowania samochodów jest podatnikiem podatku akcyzowego od całości gazu sprzedawanego na stacji auto-gaz za pośrednictwem dystrybutora gazu). Zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w [...] r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Lista towarów i usług objęta opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a zwanych wyrobami akcyzowymi została enumeratywnie wyliczona w załączniku nr 6 do ustawy. Między innymi w poz. 21 tego załącznika ustawodawca zaliczył w [...] r. do wyrobów akcyzowych, bez względu na symbol PKW i U, gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz do napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Z woli zatem samego ustawodawcy - napełnianie gazem butli turystycznych o masie ponad 5 kg nie jest wyrobem akcyzowym. Oznacza to zaś, iż sprzedaż (usługa) polegająca na napełnianiu gazem płynnym butli na cele bytowe powyżej 5 kg nie jest wyrobem akcyzowym - nie powoduje powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Pozbawione podstaw prawnych jest zatem postępowanie organów podatkowych polegające na tym, iż przyjmowały one fikcję, iż cały gaz płynny sprzedawany przez skarżącą spółkę cywilną "A" był tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. To, że skarżąca spółka cywilna nie spełniała warunków technicznych do napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg i butli 11 kg określonych w przepisach niepodatkowych i podustawowych - nie może rodzić ani powstania obowiązku w podatku akcyzowym w przypadku napełniania gazem płynnym butli o masie 11 kg na stacji paliw, ani pozbawiać zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu płynnego do butli turystycznych o masie do 5 kg. Wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, ani § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), ani § 12 ust 1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) nie zawierały uzależnienia zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży gazu płynnego do butli turystycznych do 5 kg od przestrzegania warunków technicznych owej sprzedaży. Organy podatkowe twierdząc, iż skarżąca spółka cywilna "A" prowadzi nielegalną działalność polegającą na napełnianiu butli gazem w miejscu do tego nieuprawnionym i jednocześnie opodatkowujące tę nielegalną sprzedaż podatkiem akcyzowym - pominęły jednocześnie w swych decyzjach treść art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności zabronione albo czynności bezwzględnie nieważne (art. 58 § 1 i 2 k.c. oraz art. 387§ 1 k.c) są m.in. wyłączone spod opodatkowania zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe raz twierdzące, iż działalność skarżącej polegająca na napełnianiu gazem butli jest nielegalna, a następnie opodatkowujące ową nielegalną działalność podatkiem akcyzowym są niekonsekwentne i ich rozstrzygnięcia sprzeczne z wyżej cytowanym przepisem ustawy podatkowej. Z tych zatem względów zaskarżone decyzje nie mogły się ostać i dlatego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit."a", art 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J. Małecki /-/S.Zapalska LF