I SA/Po 2965/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za [...]r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 431,70 zł (czterysta trzydzieści jeden złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński fSygn. akt I SA/Po 2965/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. w sprawie nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.30 ust.1 pkt.7 , w zw. z art.10 ust.1 pkt.9 oraz art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa) i art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił S K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że S. i A.K. ponieśli w [...] r. wydatki dotyczące zakupu nieruchomości za kwotę [...] zł. W tym samym roku małżonkowie ponieśli wydatki związane z pracami budowlano-wykończeniowymi w kwocie [...],- zł , z nabyciem samochodu -A" za kwotę [...],- zł, z nabyciem samochodu -B" za kwotę [...],- zł. Uzyskiwane w tym roku oraz latach poprzednich dochody znacznie odbiegały od wysokości poniesionych wydatków. Za przychody z innych źródeł uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś ich wysokość ustala się na podstawie art.20 ust.3 ustawy na podstawie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i poniesionych przedtem zasobach majątkowych. Podatnik wskazał w wyjaśnieniach jako źródła przychodu , które pozwoliły mu na osiągnięcie w [...]r. Oszczędności: 1) diety i ryczałty za przejazdy własnym samochodem dla celów służbowych z racji wykonywanej pracy w kwotach [...]zł w [...]r. , [...]zł w [...]r., [...]zł w [...]r., [...]zł w [...]r. , 2) kredyt bankowy na kwotę [...],- zł , 3) pożyczki w kwotach [...],- zł od teścia i [...],- zł od matki, 4) darowizna w kwocie [...],- zł od matki, 5) sprzedaż samochodu -C" za [...],- zł, 6) sprzedaż części nieruchomości za łączną kwotę [...],- zł , a ponadto zwrócił uwagę na posiadane na dzień [...]r. oszczędności w wysokości [...],- zł. Podniesiono, że wypłacone kwoty "kilometrówki" zostały przekazane na zakup paliwa oraz koszty amortyzacji. Oszczędności z tytułu amortyzacji nie mogły powstać z uwagi na intensywną eksploatację samochodu (w okresie [...]-[...] łączna ilość kilometrów wyniosła [...]). Kwoty delegacji służyły ponoszonym wydatkom w czasie trwania wyjazdów służbowych. Organ podatkowy stwierdził wobec tego, że wartości wypłaconych diet i kosztów przejazdu nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności. Wskazano także na zakupy dokonane w latach wcześniejszych jak: zakup w [...]r. działki za [...],- zł i wybudowanie na niej w tym samym roku domku letniskowego za kwotę [...],- zł, zakup w [...]r. samochodu -D" za kwotę [...],- zł i zakup w [...]r. samochodu -C" za kwotę [...]zł ( wraz ze spłaconym kredytem). Zakupy te w powiązaniu z zaciągnięciem kredytu w [...]r. na zakup samochodu wskazują jednoznacznie na brak posiadania oszczędności w wysokości [...],- zł zgromadzonych na dzień [...]r. Rozliczenie dochodów i wydatków za lata [...] do [...] dało saldo ujemne w kwocie - [...],- zł. W tabeli obrazującej te dochody ujęto także pozycje "rozliczenie delegacji", lecz nie przyjęto ich do rozliczenia. Ustalono ponadto, że darowizna od matki L. K. w kwocie [...],- zł otrzymana została dopiero w [...]r. Urząd wskazał, że dał wiarę zdarzeniom polegającym na uzyskaniu darowizny i pożyczek. Z uwagi na zamieszkiwanie przez małżonków od czerwca [...]r. u J. i J.G. (teściów) organ podatkowy ustalił koszty utrzymania rodziny jedynie do tego okresu w oparciu o dane zawarte w roczniku statystycznym GUS - tablice budżety gospodarstw domowych, które w [...]r. wynosiły [...]zł na jedną osobę. Z uwagi na fakt częstego pobytu podatnika poza miejscem zamieszkania i korzystaniem z wypłaconych diet , odstąpiono od naliczania kosztów utrzymania przypadających na jego osobę. W przypadku kredytu Urząd uwzględnił w kosztach ponoszonych przez podatników spłaty rat kredytu. Łączna wartość wydatków mieszkaniowych wynikała z rachunków. Ustalono także kwotę podatku od nieruchomości zapłaconego w [...]r. Następnie organ podatkowy w tabeli przedstawił dochody, wydatki, i kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia narastająco w całym [...]r. Zawarto w rozliczeniu także kwotę z tytułu delegacji , której nie uwzględniono w rozliczeniu. W rezultacie tak dokonanych ustaleń stwierdzono, że łączna kwota przychodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...]r. przypadająca na małżonków stanowi wartość [...],- zł. Uznano ją za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art.20 ust.1 ustawy, z czego na S.K. przypada kwota [...]zł i opodatkowana została zgodnie z art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt.7 ustawy według stawki 75% , co wyniosło [...]zł. W jednym, łącznym odwołaniu od tej decyzji z dnia [...]r. S. K. i A.K. wnieśli o wnikliwe rozpatrzenie pisma i uznanie osiągniętych przychodów jako źródła poczynionych wydatków inwestycyjnych. W uzasadnieniu podnieśli, że nie uwzględniono kwot otrzymanych w poszczególnych latach z tytułu rozliczenia diet i ryczałtów za przejazdy własnym samochodem do celów służbowych. W ocenie odwołujących jest to krzywdzące, gdyż kwota uzyskanych z tego tytułu przychodów wyniosła [...]zł. Z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za pracę jest niskie to jej podjęcie poprzedziła kalkulacja kosztów związanych z korzystaniem z samochodu do celów służbowych. S. K. uznał, że rzeczywiste ponoszone koszty będą niższe, a różnica będzie stanowić dodatkowe źródło przychodu. Obniżenie rzeczywistych kosztów osiągane było przez naprawy we własnym zakresie (S. K. z zawodu jest mechanikiem samochodowym) oraz zakup części nie w salonach samochodowych. Podatnicy ograniczyli także koszty do niezbędnego minimum. Łączny przychód w latach [...] do [...] w wysokości [...]zł obejmował wydatki na diety, paliwo i części w kwocie [...],- zł. Pozostała zatem kwota [...]zł. Podniesiono, że S.K. także w latach [...]-[...] był zatrudniony w tym samym systemie. Z tego okresu zdaniem odwołujących pozostała kwota [...],- zł, co stanowiło dodatkowe źródło przychodu. Wyliczono, że w okresie [...] do [...] podatnicy mieli możliwość skumulowania środków w łącznej wysokości [...]zł. W trakcie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej A. S. małżonkowi K. złożyli pismo z dnia [...]r. z dodatkowymi wyjaśnieniami. Podali w nim, że w [...]r. ojciec skarżącego T. K. darował im kwotę [...] starych złotych, a w [...]r. babcia skarżącego E. K. darowała im kwotę [...] starych złotych. Do pisma dołączono oświadczenie L. K., która miała być świadkiem przekazanych darowizn. Przedstawiono w nim także szczegółowe wyliczenia kosztów faktycznej eksploatacji samochodu. Do kolejnego pisma dołączono m.in. umowę sprzedaży z [...]r. samochodu "E" za kwotę [...],- zł oraz z tego samego roku umowę zakupu samochodu "B" za kwotę [...],- zł. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a) ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za [...]r. w wysokości [...]zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego. Podzielono także stanowisko Urzędu Skarbowego, że na dzień [...]r. podatnicy nie posiadali wolnych środków finansowych. Co do podniesionej w postępowaniu odwoławczym okoliczności otrzymania darowizn w kwocie [...] starych złotych wskazano, że Urząd Skarbowy wielokrotnie przesłuchiwał stronę co do wysokości posiadanych środków finansowych i zadeklarowane pożyczki i darowizna w łącznej kwocie [...],- zł przyjęte zostały jako dochód małżonków. Okoliczności te były wyjaśniane zeznaniami świadków i trudno przyjąć, by podatnicy zapomnieli o kwotach darowizn w wysokości [...] starych złotych. Co do sprzedaży i zakupu samochodów wskazano, że podatnicy nie prowadzili działalności zarobkowej polegającej na handlu samochodami, a taka mogłaby przynieść im dochód. Zdaniem organu odwoławczego częste zmiany samochodu podyktowane były intensywną ich eksploatacją przez S. K.. Stwierdzono, że S. K. za pracę otrzymywał wynagrodzenie a ryczałt za przejechane kilometry stanowi jedynie zwrot poniesionych przez pracownika wydatków. Istotą ryczałtu nie jest gromadzenie oszczędności lecz to, że ma on pokrywać bieżące koszty utrzymania samochodu, amortyzacji i ewentualnych napraw. Przyczyną zmiany wysokości ustalonego podatku dochodowego był fakt popełnienia błędu przez Urząd Skarbowy w rozliczeniu wydatków i przychodów. W tabeli ponoszenia wydatków i uzyskiwanych dochodów po stronie wydatków wykazano łączną spłatę kredytu w kwocie [...]zł. Natomiast omyłkowo w dacie [...]r. ponownie uznano za wydatek kwotę [...]zł jako spłatę kredytu. W takim stanie sprawy uznano, że łączna kwota przychodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi na małżonków [...]zł, z tego na S. K. przypada [...]zł. Zryczałtowany podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynosi [...]zł. Pismem z dnia [...]r. S.K. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.10 ust.1 pkt.9 ustawy. W uzasadnieniu wskazano dotychczasowy przebieg postępowania ze szczególnym podkreśleniem stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez małżeństwo K. Nie zgodzono się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgłoszenie darowizn w kwocie [...] starych złotych w czasie trwania postępowania w Urzędzie Skarbowym podyktowane było tym, że skarżący uważał , iż nie wniosą one niczego do sprawy ponieważ nie były zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym i nie został naliczony od nich podatek. Na okoliczność dokonania darowizny może zostać przeprowadzony dowód przez organ drugiej instancji poprzez przesłuchanie świadka. Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom, ale nie skorzystał z możliwości ustalenia prawdy obiektywnej poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka L.K. Odnośnie sprzedaży samochodów podano , że sprzedaż samochodu używanego ponad 6 miesięcy za cenę droższą niż kupienie następnego jest źródłem pokrycia wydatków. Podniesiono, że uzyskiwana amortyzacja w ramach ryczałtu za kilometr przebiegu auta jest podstawowym źródłem reprodukcji prostej na zakup następnego auta. Przyjęcie dochodu z tytułu otrzymanych darowizn i uznanie kwoty [...]zł otrzymanej w ramach ryczałtu za używanie samochodu powoduje, że nie występuje w [...]r. kwota przychodu nie znajdująca pokrycia, a w związku z tym potrzeba naliczania zryczałtowanego podatku. Ponadto podał, że w dniu sporządzenia skargi żona przekazała mu informację o otrzymaniu w okresie [...]-[...]r. kwoty [...],- zł za świadczenie usług seksualnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Co do dodatkowych darowizn podano , że przesłuchana została także na tą okoliczność L. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). Godzi się zauważyć, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust.1 pkt.7 ustawy w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go , aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28.02.1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 , publ. LEX nr 29058 , wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki , praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami ( por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego oraz obowiązującymi przepisami nie uznały za przychody z lat poprzednich, które mogły wpłynąć na fakt posiadania na [...]r. przez małżonków K. oszczędności, uzyskanych przez S. K. w latach [...] do [...] wypłat od pracodawcy ryczałtów z tytułu kosztów używania pojazdu samochodowego dla potrzeb zakładu pracy. Skarżący wskazywał, że wypłaty te stanowią faktycznie dodatkowe źródło nieopodatkowanego dochodu. W tym zakresie zaproponował stosowne wyliczenia dotyczące faktycznych kosztów zużycia paliwa, filtrów i oleju, ogumienia, napraw dokonywanych we własnym zakresie. Wyliczenia te zostały w całości pominięte przez organy podatkowe. Skarżący nie został także przesłuchany na okoliczność ich poniesienia i sposobu dokonania wyliczeń. Nie podjęto nawet próby ustalenia średniego zużycia paliwa na 100 km samochodów posiadanych przez podatnika i rzeczywistego kosztu zakupu 1 l paliwa w tych latach. Niewątpliwie przychód wypłacany z tytułu tzw. "kilometrówki" pracownikom stanowi przychód z pracy w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt. 22) ustawy zwalnia się od podatku kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, b) w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nie przekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu, c) określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych; zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany zgodnie z art. 23 ust. 5. Przepis ten nie wymaga zatem dodatkowo, aby kwota ryczałtu była równa kwocie poniesionych faktycznie wydatków z tytułu eksploatacji i utrzymania samochodu. Odmiennie uczynił ustawodawca z rozliczeniami kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb prowadzonej osobiście działalności gospodarczej, gdzie ich wysokość dodatkowo limitowana jest rzeczywiście poniesionymi wydatkami , o czym stanowi przepis art.23 ust.1 pkt.46) ustawy. Nawet zatem sam legislator podatkowy rozróżnia sytuację , w której koszty rzeczywiste są mniejsze od wyliczeń wynikających z przebiegu samochodu. W tym zakresie została naruszona zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zasadą z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, które obowiązują niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu. Zaofiarowane przez podatnika i uprawdopodobnione dochody nie były w ogóle przedmiotem rozważań organów podatkowych. Nawet zaś pobieżne wyliczenie przedstawionych przez S.K. wartości uzasadnia przypuszczenie, że w [...]r. mógł on zaoszczędzić z tego tytułu kwotę około [...],- zł, w [...]r. kwotę około [...],- zł i w [...]r. kwotę około [...],- zł. Uprawdopodobnienie zatem przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy powoduje, że to organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu - in dubio pro fisco ( por. wyrok NSA z 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , LEX nr 26977; t.9 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.521). Jednakże uwzględnieniu mogą podlegać wyłącznie kwoty z tytułu wypłat za faktycznie przejechane kilometry i to własnym samochodem , a nie także kwoty diet, rozliczeń delegacji i jazd wykonanych samochodem służbowym jak wskazywał skarżący. Diety bowiem w trakcie trwania podróży służbowej przeznaczone są na zakup wyżywienia. Rozliczenie noclegów podlega w oparciu o rachunki, faktury bądź ryczałty noclegowe. Ma to w niniejszej sprawie tym większe znaczenie, że ustalając koszty utrzymania gospodarstwa domowego w oparciu o dane statystyczne GUS organy podatkowe wyłączyły S. K. z ogólnych kosztów utrzymania, które miały być pokrywane właśnie dietami i rozliczeniami dotyczącymi delegacji służbowych. Motywowane to było częstymi wyjazdami służbowymi S.K. Sprzecznie z zasadami postępowania dowodowego wykluczono możliwość uzyskania przez małżonków K. środków finansowych pochodzących z darowizn od T. K. i E. K. wyłącznie w oparciu o termin zgłoszenia tego przychodu i rzekomo w oparciu o zeznania świadka L. K. Uprawdopodobnienie przez podatnika uzyskania dochodów z tego tytułu od swoich najbliższych powinno spowodować aktywność w tym względzie przede wszystkim organu odwoławczego w celu uzyskania potencjalnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada wyłącznie uprawnień o charakterze kasacyjnym i kontrolnym w odniesieniu do decyzji organów pierwszej instancji. Jest on także zobowiązany do stosowania art.122 Ordynacji podatkowej, a także art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem ich obowiązywanie nie zostało wyłączone na tym etapie postępowania żadnym przepisem. Należy zatem podzielić zapatrywania wyrażone w literaturze oraz w orzecznictwie, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a zadaniem organu odwoławczego jest rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów (por. t.1 do art.229 i powołane tam orzeczenie NSA w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.597). Organ podatkowy drugiej instancji powinien zatem ustalić, czy darczyńcy mieli z uwagi na swoją sytuację majątkową i osiągane dochody w ogóle możliwość przekazania tak znacznych kwot jak na warunki ekonomiczne pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych. Przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Z drugiej strony za utrwalony należy uznać pogląd, że nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami dowodu z zeznań w charakterze świadka złożonym przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej (por. t.7 do art.180 w S.Babiarz i inni , op. cit., str.509-510). Przedstawione oświadczenie L. K. potwierdzające przekazanie darowizn w łącznej kwocie [...] starych złotych nie może mieć wobec tego decydującego znaczenia dla przyjęcia, bądź odmowy przyjęcia, że darowizny takie miały miejsce. Koniecznym byłoby przesłuchanie tej osoby właśnie na te okoliczności. Przesłuchana w dniu [...]r. w charakterze świadka L. K. nie była rozpytywana na okoliczność jakichkolwiek darowizn uczynionych na rzecz skarżącego i jego żony, a jedynie na okoliczność pożyczki udzielonej synowi i synowej. Nieuprawnione są także twierdzenia, że skarżący i jego żona nie mogli uzyskać dochodu ze sprzedaży samochodu. Sprzedaż w dniu [...]r. samochodu "E" za kwotę [...],- zł i zakup w tym samym dniu za kwotę [...],- zł samochodu "B" spowodował uzyskanie w tej dacie przychodu w kwocie [...],- zł, który powinien być pomniejszony o kwotę opłaty skarbowej , tj. [...],- zł. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.8 lit.d) ustawy za źródło przychodu uznaje się także sprzedaż ruchomości, która jeżeli jest wykonywana przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Osobną kwestią jest zaś możliwość przeniesienia tego dochodu na dzień [...]r. w formie oszczędności. Zagadnienie to jednak nie było analizowane przez organy podatkowe. Zastrzeżenia budzi także taka ocena materiału dowodowego, w której odmawia się posiadania oszczędności na dzień [...]r. z uwagi na fakt zaciągnięcia w [...]r, kredytu na zakup samochodu "C". Słusznie wskazywał skarżący, że nie świadczy to o braku wolnych środków finansowych. Rzeczą strony jest kierowanie biegiem swoich interesów majątkowych, w tym dokonywanie zakupów na kredyt, czy w formie zapłaty ratalnej. Stanowisko organów podatkowych jest tym bardziej nieuzasadnione, że małżonkowie K. dokonali jednorazowej spłaty pozostałej części tego kredytu w dniu [...]r. w kwocie [...]zł. Za całkowicie pozbawione podstaw uznać należy podnoszone w skardze uzyskiwanie przez żonę skarżącego dochodów pochodzących z uprawiania nierządu w latach [...]-[...]. Prawdą jest, że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art.2 ust.1 pkt.4 ustawy , który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( por. wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r. w sprawie I SA/Gd 1011/99 , LEX nr 40390). Wymaga jednakże podkreślenia, że na tego rodzaju dochody żona skarżącego nie wskazywała w postępowaniu przed organami obydwu instancji. Okoliczność ta nie była przez nią podnoszona w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu. Należy zaznaczyć, że postępowanie sądowo-administracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art.229 Ordynacji podatkowej powinien wnikliwie rozpatrzyć możliwość uzyskiwania przez S.K. dochodów z rozliczenia "kilometrówki" i zgromadzenia z tego tytułu oszczędności na dzień [...]r. Rozważania te mogą obejmować jedynie okres od [...]r., za który podane zostały rzeczywiste dane przez pracodawcę skarżącego. Ponadto powinien ustosunkować się merytorycznie do możliwości posiadania przez skarżącego i jego żonę dochodów z darowizn od jego ojca i babci. Przesłuchać na tą okoliczność świadka L. K. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie zaś w toku postępowania dowodowego dochodów z lat poprzednich, które mogły być przeniesione w formie oszczędności na dzień [...]r. powinno skutkować ich wyłączenie z sankcyjnego podatku ryczałtowego nakładanego w trybie art. 30 ust.1 ustawy. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 431,70 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński uk