I SA/Po 3/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 27 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z 30 grudnia 2021 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej O. I. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w W. , [...], NIP [...] (dalej jako: "spółka") wraz ze Spółką z o.o. M., za zaległość tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Postanowieniem z 17 marca 2022 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie zostało następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Dnia 7 lutego 2022 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2021 r., znak [...], orzekającej o odpowiedzialności solidarnej. Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Zdaniem strony decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.- w skrócie: "p.u.n."). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że jedynym wymagalnym i niezrealizowanym zobowiązaniem spółki w okresie kadencji O. I. była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, a biorąc pod uwagę wysokość dochodu spółki w 2015 r., trudno w tak drobnej zaległości upatrywać podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była w tamtym okresie bardzo dobra i nie wskazywała na trudności w realizacji zobowiązań. Zdaniem strony sama obiektywna okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest wystarczająca dla ogłoszenia upadłości. W świetle przesłanki utraty zdolności płatniczej niezbędne staje się ustalenie, że kondycja finansowa dłużnika wyklucza możliwość wykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wskazano, że skoro wniosku o ogłoszenie o upadłości w ogóle nie należało składać, to jego niezłożenie nastąpiło bez winy strony, tym samym ziściła się przesłanka opisana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., a przepis ten nie został przez organ zastosowany, choć w zaistniałych okolicznościach potrzeba jego zastosowania była oczywista. Zdaniem strony w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co da się ustalić przez proste ich zestawienie. Podkreślono, że spółka nie była dotknięta stanem niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Wskazano, że organ powołał się na domniemanie ustanowione w art. 11 ust. 1a p.u.n. , zapominając, że podlega ono wzruszeniu, oraz że w istocie same ustalenia organu poskutkowały obaleniem tego domniemania. Stwierdzenie tego naruszenia nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 sierpnia 2022 r., znak [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2021 r., znak [...] W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. M. S. z o.o. pozostaje wymagalne, gdyż 7 grudnia 2020 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 o.p., o czym podatnik (M. Sp. z o.o.) został zawiadomiony. Wskazano ponadto, że nie uległo przedawnieniu prawo dochodzenia przedmiotowego zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego, gdyż decyzja została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego dnia 14 stycznia 2022 r., a więc nie upłynął 3-letni okres, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Wskazano również, że decyzją nie naruszono terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich z art. 118 § 1 o.p. Odnosząc się do meritum, organ powołał się na treść przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, tj. art. 116 § 1, 2 i 4 o.p., a także na przepisy dotyczące zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości: art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. Wskazano, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy przeprowadził badanie przesłanek odpowiedzialności z art. 116 o.p. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej spółki i stwierdził, że zachodzi przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którą było niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie przekroczyło trzy miesiące. Stwierdzono brak wad w przyjęciu poglądu, że w chwili pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zaszły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazano, że podniesione w piśmie z dnia 7 lutego 2022 r. okoliczności dotyczące dobrej kondycji finansowej spółki nie mogą uzasadniać, że decyzja organu podatkowego wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto organ wskazał, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, a to stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotny jest rozmiar i przyczyna niewykonywania zobowiązań. Organ zauważył, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 p.u.n. obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją podatkową w żaden sposób nie naruszył art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. Wyjaśniono, że stwierdzenie nieważności może mieć miejsce w przypadku oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu i gdy to naruszenie ma charakter rażący. Zauważono, że trafność oceny materiału dowodowego nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, które nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Takie działanie naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a także pozostałych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Dnia 7 września 2022 r. strona wniosła odwołanie na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 grudnia 2021 r. Rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ II instancji, decyzją z dnia 27 października 2022 r., znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazano, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji, a okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażąco naruszającą prawo. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego decyzja organu I instancji odmawiająca stwierdzenia nieważności odpowiada prawu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki odpowiedzialności członka zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. Organ odwoławczy omówił przesłanki wynikające z art. 116 o.p. oraz wskazał, że ocena, czy zgłoszenie upadłości winno nastąpić i czy nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe, tj. art. 10 i art. 11. Wskazano, że każda z przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego ma charakter samodzielny i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań i wartość niewykonanych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Wskazano, że ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skoro zatem zarządzany przez stronę podmiot M. S.. z o.o. nie wykonał zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i opóźnienie w wykonaniu tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, to oznacza, że powstał stan niewypłacalności płynnościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, co z kolei oznacza, że u dłużnika zaktualizowały się obowiązki określone w art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zauważono ponadto, że dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd. Zdaniem organu niezasadne jest stwierdzenie strony, że sama obiektywna okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest wystarczająca dla ogłoszenia upadłości. Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że ustalenia organu podatkowego I instancji poskutkowały wzruszeniem domniemania z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego. Skoro sam ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, nieuprawniony pozostaje postulat, że w świetle przesłanki utraty zdolności płatniczej niezbędne staje się ustalenie, że kondycja finansowa dłużnika wyklucza możliwość wykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała wskazana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 grudnia 2021 r. Nie wystąpiła bowiem oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a podjętym rozstrzygnięciem, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy. o.p. W skardze z 14 grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1b o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, wydanej mimo ustalenia, iż spółka w okresie kadencji skarżącego osiągała znaczne dochody i wykonywała zobowiązania, a jej jedyna przekraczająca trzy miesiące zaległość płatnicza była drobna i nie wynikała z problemów płynnościowych podmiotu, co świadczyło o rażącym naruszeniu przez organ wydający decyzję przepisów prawa materialnego w zakresie wykładni pojęcia niewypłacalności oraz braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W motywach skargi podkreślono, że interpretacja przyjęta przez organ za podstawę rozstrzygnięcia stanowi wyraz automatycznego stosowania prawa, jest wadliwa i prowadzi do rażąco niesłusznego skutku w postaci obciążania odpowiedzialnością za zobowiązania spółki członka jej zarządu, który w trakcie swej kadencji nie miał racjonalnych podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący wskazał, że w pełni podtrzymuje argumentację zawartą we wniosku oraz odwołaniu. Ponadto wskazano, że racjonalna wykładnia art. 116 § 1 o.p. nie pozwala na przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości uznać należy za zawinione w przypadku każdej zaległości płatniczej przekraczającej trzy miesiące, bez względu na jej wartość, sytuację finansową podmiotu oraz przyczyny niewykonania zobowiązania. Tak skrajna wykładnia zmuszałaby adresata normy do podejmowania działań bezsensownych i sprzecznych z celami ustawodawcy. Skarżący powołał się na pogląd, zgodnie z którym gdy opóźnienia w płatnościach przekraczają 3 miesiące, dłużnik może rozważać dalsze prowadzenie działalności bez złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile racjonalna ocena własnej sytuacji majątkowej daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zdolność płatnicza będzie w niedługim czasie odzyskana. Przy 3-miesięcznym opóźnieniu w płatnościach to wierzyciel staje się bowiem uprzywilejowanym z domniemania określonego w art. 11 ust. 1a i to na dłużniku spoczywa ciężar dowodu, że pomimo takiej skali opóźnienia nie utracił zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wskazano, ze w realiach niniejszej sprawy teza ta znajduje zastosowanie tym bardziej, że zdolność płatnicza w ogóle nie została utracona. Podsumowano, że przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie zastosowane w sposób rażąco wadliwy, gdyż marginalną i drobną należność potraktowano jako pretekst do obciążenia skarżącego osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Wskazano, że założenie ustawodawcy polegało na tym, by członkowie zarządu osób prawnych nie ponosili odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, jeśli w przewidzianym prawem czasie zareagują na stan niewypłacalności spółki, a w konsekwencji uchronią interesy wierzycieli w możliwie największym stopniu. W realiach niniejszej sprawy złożenie wniosku o upadłość w sugerowanym przez organy terminie nie miałoby żadnego wpływu na interesy wierzycieli. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 grudnia 2022 r., organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i słusznie uznał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Ponadto organ zasadnie stwierdził, że nie wystąpiły w sprawie inne ustawowe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazie CBOSA). W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13). W ocenie Sądu, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń T. K., do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). Ponadto należy wskazać, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08). Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący przede wszystkim akcentuje okoliczność, że jedynym wymagalnym i niezrealizowanym zobowiązaniem spółki w okresie jego kadencji była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, a biorąc pod uwagę wysokość dochodu spółki w 2015 r., trudno w tak drobnej zaległości upatrywać podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazuje na dobrą kondycję finansową spółki w tamtym okresie, w tym brak trudności w realizacji zobowiązań. Skarżący podnosi, że sama obiektywna okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest wystarczająca dla ogłoszenia upadłości. Zdaniem skarżącego, skoro brak było wówczas obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jego nie złożenie nastąpiło bez winy skarżącego. Odmienna ocena tych okoliczności uzasadnia – zdaniem skarżącego – twierdzenie o rażącym naruszeniu przez organ podatkowy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., a wydana w postępowaniu podatkowym decyzja organu I instancji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Odnosząc się do tego stanowiska skarżącego Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje istotna rozbieżność, co do podstaw przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe (wynikające z później wydanej decyzji wymiarowej) w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych okoliczności istnieją podstawy do ustalenia, że w chwili pełnienia przez członka zarządu funkcji, nie występował stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wyrażono pogląd, według którego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, może się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n., który odnosi się do dłużnika niewypłacalnego, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, że wymagalne w 2015 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2019 r. Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. Jak podkreślił NSA, w istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały wydanej w sprawie II FPS 3/09. Ponadto odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mogłaby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. W konkluzji NSA uznał, że stosowanie w takiej sytuacji art. 11 ust. 1 u.p.n. jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2022r., I SA/Po 548/21). W świetle tych orzeczeń nie można byłoby zasadnie postawić skarżącemu zarzutu, że nieprawidłowo monitorował sytuację finansową spółki, skoro zaległości podatkowe, które określił organ podatkowy w wydanej później wobec spółki M. decyzji z 2 grudnia 2020 r., nie istniały w 2015 r. Wydaje się, że obecnie w judykaturze dominuje pogląd odmienny, wprost negujący stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyroku z dnia 25 maja 2018 r. (I FSK 1385/16). Na przykład w wyroku z 13 maja 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2414/21, Sąd ten polemizując z przedstawionym wyżej stanowiskiem stwierdził m.in., że jak wskazuje uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) – " Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok N. S. A. z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że decyzje organu określające wysokość zobowiązania podatkowego spółki, nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zdaniem WSA w Warszawie, przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ art. 11 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 o.p., za które orzeczono odpowiedzialność skarżącej (w tamtej sprawie), w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty (również dotyczy to nienależnego zwrotu podatku). W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie WSA w Warszawie pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania WSA w Warszawie stwierdził, że inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (por. też: wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21; wyrok NSA z 12 maja 2021 r., III FSK 3289/21, a ponadto wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2020 r. (III SA/Wa 2473/18) i wydany w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia wyrok NSA z 23 marca 2023 r., III FSK 2958/21). Powyższe stanowisko niewątpliwie wspiera stanowisko organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki M. (powołana na wstępie decyzja z 30 grudnia 2021 r.). Jak wskazano już wyżej, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, w tym rozbieżności w orzecznictwie. Taka sytuacji zachodzi w niniejszej sprawie, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja z 30 grudnia 2021 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.