I SA/Po 305/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska Sygn. akt I SA/Po 305 /06 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), określił podatnikowi "A"- L.K. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Z uzasadnienia wynika, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania oraz rozliczania podatku VAT, a mianowicie: - odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których figurowały numery rejestracyjne ciągników siodłowych nie należących do podatnika, bo sprzedanych w 2001r., - odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego przez inny podmiot gospodarczy, firmę "A" A.K., w łącznej kwocie [...] zł. - dwukrotnego zaewidencjonowania tych samych faktur VAT i dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. - odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, niezawierających adnotacji o numerach rejestracyjnych pojazdów, do których było tankowane paliwo w łącznej kwocie [...] zł. - odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup towarów handlowych a następnie ponownego odliczenia tego podatku na podstawie faktur wewnętrznych, wystawionych w związku z przekazaniem towarów handlowych na rzecz inwestycji zaliczonej przez podatnika do środków trwałych w łącznej kwocie [...] zł. - odliczenia za grudzień 2002r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego tj. wykonania usług transportowych na rzecz podatnika w łącznej kwocie [...] zł. o łącznej wartości netto [...] zł wystawionych przez "A" A.K., " C" W. K., Przedsiębiorstwo "D" R.N. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację, naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 i 122 O.p. Odwołanie podatnik argumentował następująco: - wpisanie na fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego numerów rejestracyjnych ciągników siodłowych wcześniej sprzedanych, wynikało z oczywistej pomyłki stacji paliw, - nieuznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków za zakup usług transportowych a w konsekwencji zmniejszenie podatku naliczonego jest pozbawione podstaw. Wyliczenia dotyczące zużycia oleju napędowego w firmie podatnika zawierają błędy powodujące, że zmniejszenie podatku naliczonego w tym zakresie należy uznać za niesłuszne. - wydanie decyzji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów nie powinno nastąpić przed uprawomocnieniem się decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych , - szczególnie rażący jest fakt, iż wszelkie stwierdzone niedociągnięcia w podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji kwalifikuje jako zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji gdy pozostają nierozliczone kwoty do przeniesienia na następne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak [...] , na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2a O.p., art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 roku i określenia nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podziela zarzut skarżącego, że organ podatkowy I instancji niesłusznie kwalifikuje wszelkie stwierdzone niedociągnięcia w podatku od towarów i usług jako zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji gdy pozostają nierozliczone znaczne kwoty do przeniesienia na następne miesiące. W rezultacie określił w innej niż organ I instancji wysokości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2002r. tj. w sposób najbardziej korzystny dla podatnika - uwzględniając wcześniejsze oświadczenia woli podatnika wyrażone w złożonych deklaracjach VAT[...] dotyczących wysokości kwot zwrotów na rachunek bankowy. W poszczególnych miesiącach od marca do listopada 2002r. zmniejszyły się wyłącznie kwoty do rozliczenia na następny miesiąc, nie zmieniły się natomiast deklarowane przez podatnika kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Za grudzień 2002r. zmniejszyła się kwota do zwrotu na rachunek bankowy z tego względu, że deklarowana przez podatnika w deklaracji VAT[...] kwota zwrotu przewyższała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obliczoną w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy I instancji. Natomiast co do faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdów nie stanowiących własności podatnika stwierdził, że wymóg wpisania właściwego numeru rejestracyjnego samochodu na rachunku zakupu paliwa z tytułu używania konkretnego samochodu jest istotny, a jego nieprzestrzeganie powoduje, że nie można zaliczyć takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wadliwy dowód uniemożliwia stwierdzenie kosztowego charakteru wydatku. Za niezasadny uznał błędnego zmniejszenia podatku naliczony do odliczenia na tle niezuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków za zakup usług transportowych od firm "B", "C" i "D". Wskazał, że analiza transakcji zakupów nawozów dokonanych firm podatnika w przedziale czasu od [...] listopada do [...] grudnia 2002 roku, ze szczegółowym sprawdzeniem podmiotów przewożących nabyty towar wykazała , że nawozy nie były przewożone przez te firmy transportowe, że nawozów od firmy "E" nawozu przewożone były wyłącznie przez nabywającego tj. przedsiębiorstwo "F" lub sprzedającego bez udziału firm zewnętrznych. Oświadczenia według których kwestionowane faktury wystawione zostały jakoby za wykonanie tych usług uznał za niewiarygodne, uzasadniając drobiazgowo tę ocenę. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu wyliczenia realności zakupu usług transportowych przez podatnika dokonana została analiza z wykorzystaniem danych dotyczących potrzeb podatnika w tym zakresie, a więc dotyczących zakupów, sprzedaży, długości tras na jakich przewożono towary, posiadanych środków w transportu, ilości zużytego paliwa w badanym okresie. Analiza wszystkich kwestionowanych faktur wystawionych przez zleceniobiorców pod względem ilości przejechanych kilometrów obliczonych na podstawie stosowanych stawek wykazała, że zakres rzekomo wykonanych usług znacznie przekraczał potrzeby firmy podatnika, przyjmując nawet, że te firmy przewoziły także wszystkie pozostałe towary (wyłączając nawozy, których transport "F" wykonał we własnym zakresie lub zlecił innym podwykonawcom). organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w dokonanej przez organ I instancji analizie zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, świadczącej o wykonaniu w listopadzie i grudniu 2002r. wszystkich usług transportowych przez firmę podatnika. Dlatego wydatków wynikających z tych faktur nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego decyzją z dnia [...]11.2005r. nr [...], uznał , że podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z zakwestionowanych faktur, Organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył zarzucanego naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony jest w sposób wyczerpujący, w tym przez czynności sprawdzające u kontrahentów, bądź kontrole, żądania wyjaśnień od podatnika i przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, dokumentów. Podatnik miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału jak i wniesienie dodatkowych wyjaśnień czy wniosków dowodowych. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i obciążenia Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest nadal krzywdząca , zarzucił organowi podatkowemu: - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 O.p , - błędne wyłączenie z kosztów wydatków na zakup paliwa opisanych fakturami wystawionymi na samochody nie stanowiących własności skarżącego - kwota [...] zł, bowiem wpisane numery rejestracyjne są błędne i wynikają z pomyłki stacji paliw, która posiadała w ewidencji komputerowej numery pojazdów, które kiedykolwiek na tej stacji tankowały, - wadliwe wyłączenie z kosztów faktur wystawionych przez firmy: "B", "C", "D" na łączna kwotę [...] zł. bowiem usługi zostały wykonane, a wystawione faktury zapłacone, przy czym analiza zużycia paliwa mająca potwierdzać brak potrzeb w zakresie usług transportowych zewnętrznych , zawiera niedociągnięcia w zakresie ilości przejechanych kilometrów, pomija zużycie paliwa przez wózek widłowy" [...]" zużywający około [...] litrów paliwa na motogodzinę pracy, ładowności pojazdów, paliwa na ogrzewanie postojowe w wysokości [...] litra na godzinę, a nade wszystko ocena potrzeb transportowych, racjonalności wydatków nie powinna być przedmiotem kontroli skarbowej. - wydanie decyzji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów nie powinno nastąpić przed uprawomocnieniem się decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zwłaszcza, że ustalenia w tym zakresie były przedmiotem odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak podstaw do uznania jako zasadny zarzut skierowany przeciwko rozstrzygnięciu , że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania oraz rozliczania podatku VAT odliczając podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł , wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których figurowały numery rejestracyjne ciągników siodłowych nie należących do podatnika, bo sprzedanych w 2001r. Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik ujął po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatki związane z zakupem oleju napędowego do samochodów- ciągników o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], które nie stanowiły jego własności jak i nie były wykorzystywane przez niego dla celów działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że zasada dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych wynika także z zasad staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nabycie paliwa stwierdzone zostało dziesiątkami faktur (łącznie w 108 w tym 43 w przypadku [...] oraz 65 w przypadku [...]) i spływających systematycznie do podatnika na przestrzeni długiego czasu. Przemawia to za domniemaniem faktycznym, iż podatnik je kontrolował przed wprowadzaniem do urządzeń ewidencyjnych i rachunkowych. Natomiast zasady doświadczenia pozwalają na stwierdzenie, że nieadekwatność numerów rejestracyjnych pojazdów nie mogła ujść uwadze podatnika, i że z tym się godził. W przeciwnym razie , wnioskując dalej zgodnie z zasadami doświadczenia, powinien był kwestię wyjaśnić i doprowadzić do pełnej zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (wystąpienie z notą korygując ). To na podatniku ( a nie na stacji paliw ) ciąży obowiązek prowadzenia własnej ewidencji, w sposób rzetelny, na podstawie dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji. Powyższe nie pozwala na przyjęcie, że chodzi tu wyłącznie o niedostrzeżoną oczywistą pomyłkę. Trafne jest wskazanie organów podatkowych, że § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) za podstawę zapisów w księdze uznaje dowody księgowe (faktury, faktury VAT RR, faktury VAT Komis, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące zwane dalej "fakturami" oraz inne dowody) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Z chwilą zakwestionowania wydatku , na podatniku ciążył obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jeżeli chodzi o zagadnienie ciężaru dowodu, to nie ulega żadnej wątpliwości, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. W rozpatrywanej sprawie skarżący poza twierdzeniem , iż olej napędowy nabyty został do samochodów będących jego własnością i wykorzystywanych dla celów jego działalności gospodarczej, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających związek między zakupem owego paliwa, a prowadzoną przez podatnika działalnością. W tym kontekście nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie, że wydatki te dotyczą samochodów nie wykorzystywanych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie zachodzą również przesłanki do uznania trafności zarzutu skierowanego przeciwko rozstrzygnięciu , że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania oraz rozliczania podatku VAT odliczając za grudzień 2002r. podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. wynikający z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego tj. wykonania usług transportowych na rzecz podatnika o łącznej wartości netto [...] zł wystawionych przez "B" A.K., " C" W.K., Przedsiębiorstwo "D" R. N. Organy podatkowe ustaliły w sposób przekonywujący co do zasady, w sposób drobiazgowy i analityczny, że powyższe firmy nie przewoziły nawozów w listopadzie i grudniu 2002r. na rzecz firmy "A". Z ustaleń faktycznych szczegółowych wynika, że wyżej wymienieni kontrahenci podatnika opodatkowani byli zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wystawione przez nich faktury nie wskazują jaki był zakres usług, jakie towary przewożono i na jakich trasach. W fakturach wystawionych przez firmy "B i "D" nie wskazano również ilości przejechanych kilometrów. Firmy te nie posiadały żadnych dokumentów, poza spornymi fakturami , z których wynikałby rodzaj usług, rodzaj przewożonych towarów oraz przejechane trasy. Dlatego organy podatkowe nie stwierdziły w dokumentacji i księgach stosownych wpłat i wypłat gotówkowych. Natomiast podatnik udowadniał poniesienie wydatków nieopatrzonymi w numery dowodami KP, a w przypadku faktury [...] poleceniem przelewu. W tej sytuacji organ podatkowy sięgnął po wyjaśnienia podatnika i w tym celu w dniach [...], [...] stycznia 2005r. zwrócił się do podatnika z prośbą o podanie, na czym polegały usługi, jakimi samochodami, kiedy, gdzie, jaki towar był przewożony, bądź czego dotyczyły usługi transportowe wynikające z tych faktur oraz o przedłożenie stosownych dokumentów, zleceń, kart drogowych, itp. W odpowiedzi z dnia [...], [...] stycznia 2005r. podatnik podał, jedynie, że firma "B" przewoziła ciągnikiem siodłowym, nr rejestracyjny [...], materiały budowlane, węgiel, nawóz, firma "C" przewoziła materiały budowlane i nawozy samochodami "[...] "i "[...]", firma "D" przewoziła materiały budowlane i nawozy samochodem marki "[...]". Odnośnie tych ostatnich stwierdził, że nie prowadził ewidencji, zapisywał dane w zeszycie, a po wykonaniu usługi i jej zapłaceniu przewoźnikowi, dokumenty te zostały zniszczone oraz, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie określić stosowanych stawek oraz gdzie i kiedy świadczone były usługi. Odmienne jednak okazały się w tym zakresie wyjaśnienia kontrahentów, co w całokształcie sprawy już wystarczało do uznania za niewiarygodne oświadczeń podatnika, według których kwestionowane faktury wystawione zostały jakoby za rzeczywiste wykonanie usług. .W szczególności firma "B" podała , że przewoziła nawozy z fabryk, węgiel , pasze i materiałów budowlane ciągnikiem siodłowym "[...]" nr rejestracyjny [...], firma "C" od połowy listopada do połowy grudnia 2002r. wykonywała usługi w zakresie przewozu nawozów z P., K. K., L. oraz sporadycznego ciągania lub odstawiania naczep do granicy ciągnikiem siodłowym "[...]" nr rejestracyjny [...], zaś firma "D" wykonywała przewóz wyłącznie nawozów z K. K., T., W. ciągnikiem siodłowym [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Jeżeli chodzi o firmę "B", której właścicielką jest żona podatnika, a która wystawiła od [...] do [...] grudnia 2002r., faktury na łączną kwotę netto [...] zł, to nie mogła ona w tym czasie wykonać żadnych usług transportowych na rzecz firmy podatnika. Mianowicie kontrola w tej firmie wykazała niezbicie, że w okresie, za który zostały wystawione faktury, A.K. ( mając jeden ciągnik "[...]" numer rejestracyjny [...]), świadczyła usługi transportowe wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa G - P.W. W ocenie sądu istotnym elementem szczegółowych ustaleń jest wynik analizy faktur wystawionych A. K. faktur na rzecz podatnika pod względem ilości przejechanych kilometrów. Wynika z tej analizy, że przy zastosowaniu stawki 2,60 zł/1 km (wynikającej z faktury "C" nr [...] z [...]12.2002r.)), bądź korzystniejszej stawki w wysokości 4 zł/1 km (wynikającej z oświadczenia do faktury nr [...] z [...] 02.2002r. wystawionej przez "B") dla podatnika (okres od [...] do [...] grudnia 2002r.) przejechała: [...] km ([...] zł : 2,60 zł) lub - [...] km ([...] zł : 4 zł). Natomiast w całym miesiącu grudniu 2002r. w firmie podatnika celem przewiezienia pozostałych towarów masowych, za wyjątkiem nawozów, należało przejechać łącznie [...] kilometry, w tym: przewóz zakupionego węgla - [...] km, przewóz zakupionych materiałów budowlanych - [...] km, przewóz towarów masowych [...] km. Zatem przy stawce 2,60 zł/km lub korzystniejszej stawce 4 zł/ km, ilość przejechanych kilometrów wynikająca z faktur wystawionych przez "B" ([...] km lub [...] km) znacznie przewyższa potrzeby podatnika ([...] km). Zdaniem sądu , na przytoczenie zasługuje analityczne spojrzenie organów podatkowych na wszystkich kwestionowane z faktur na łączną kwotę [...] zł pod względem ilości przejechanych kilometrów. Z analizy tej wynika zleceniobiorcy przebyli drogę długości [...] km, przy stawce 4 zł/km dla "B" i "C", które w fakturach nie wskazały ilości km, lub [...] km, przy stawce 2,60 zł/km. Organy podatkowe wyraźnie ustaliły, że podatnik miał w miesiącu grudniu 2002r. potrzeby w zakresie przewozu węgla, materiałów budowlanych oraz pozostałych towarów masowych na poziomie [...] km, natomiast w listopadzie [...] km, łącznie [...] km. Przekonywujące jest zdaniem sądu na tym tle wnioskowanie organów podatkowych, że jeśli nawet powyżsi zleceniobiorcy przewozili nie tylko nawozy (jak twierdzili: "C" i "D"), ale również wszelkie pozostałe towary, oraz że usługi te wykonywane były od [...] listopada do [...] grudnia 2002r., pomimo iż podatnik jak i kontrahenci wskazali, że usługi miały miejsce w grudniu (jedynie firma "C" podawał, iż usługi wykonywała od połowy listopada do końca grudnia 2002r.), to jak zasadnie podkreślają organy podatkowe, ilość przejechanych kilometrów wynikająca z faktur przekracza trzy lub czterokrotnie potrzeby transportowe podatnika L.K. Pozostałe bowiem usługi transportowe dotyczące transportu międzynarodowego, krajowego, spedycji i przewozu nawozów podatnik wykonał przede wszystkim własnym transportem. Podatnik w skardze sporządził własne zestawienie "faktycznie" przejechanych kilometrów. Jednakże w ocenie sądu, rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie zasługuje ono na wiarygodność, skoro okolicznością ustaloną niezbicie jest, że podatnik nie posiada żadnych listów przewozowych, że na fakturach ani innych dokumentach nie wskazano rodzaju ani ilości przewożonego towaru, a nadto nie ma jakichkolwiek dokumentów które dokumentowałyby przebyte trasy. Zwraca uwagę fakt, że podatnik tak w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji co do braku zdolności do wykonania usług przez firmę "B", jak i niewykonania przewozu nawozów przez kontrahentów. To, że podatnik jak i kontrahenci potwierdzili wykonanie usług, jest w tym kontekście sprawy niewystarczające do uznania spornych kwot za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktyczny w powyższej kwestii, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i prawidłowo spornej kwoty [...] zł nie uznały za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji zastosowanie mogły zastosować art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie zachodzą podstawy do odrzucenia pomocniczej analizy przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji co do zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, w nawiązaniu do wykonanych w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. wszystkich usług transportowych przez firmę podatnika "A". Zdaniem sądu ta pomocnicza przybliżona z przyczyn obiektywnych, analiza zużycia paliwa przez firmę podatnika, umacnia zasadność wnioskowania organów podatkowych, że transport w miesiącach listopadzie i grudniu 2002r. wykonany był wyłącznie przez firmę podatnika "A". Przybliżona (ale nie dowolna), bowiem organy podatkowe nie uzyskały danych o stanie początkowym paliwa na dzień [...] listopada 2002r., i do obliczeń przyjęte zostały zakupy dokonane w tym okresie oraz stan końcowy. Nie mniej organy podatkowe ustaliły niezbicie, że w listopadzie i grudniu 2002r. firma podatnika zużyła na potrzeby prowadzonej działalności co najmniej [...] litrów oleju napędowego. W szczególności jeżeli chodzi o samochód marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] o ładowności według wiarygodnych organów podatkowych, od [...] kg do [...] kg (podatnik w ocenie sądu nie udowodnił, że ładowność ta wynosi [...] kg), od listopada do grudnia 2002r. przebył trasę o długości [...] km zużywając w maksymalnych ilościach [...] l oleju napędowego ( 40 l/100km). Z kolei w przypadku pracy koparek zużycie wyniosło [...] (po 10 motogodzin dziennie) przy czym można zgodzić się z tezą organu podatkowego, że jest to bardzo wysokie zużycie jednostkowe, co pozwala na przyjęcie, że wystarcza na objęcie zużycia paliwa przez wskazany w odwołaniu wózek widłowy. Następnie samochody marki "[...]", wykonujące transport międzynarodowy ([...] km), transport krajowy ([...] km) oraz usługi na rzecz firmy G P.W. ([...] km), czyli obsługujące cały transport podatnika, zużyły [...] litrów ([...] - [...] -[...] - [...] = [...] litrów). Powyższe wskazuje na średnie zużycie paliwa w wysokości [...] litra na 100 km. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że [...] litrów nie stanowi całkowitej ilości zużytej przez samochody "[...]" - bowiem ustalając tę wartość pominięto remanent początkowy oraz niewykorzystane paliwo przypisane do koparek i samochodu "[...]". Zdaniem sądu pomocniczość analizy zużycia paliwa nie wymagała niuansowania danych np. co do ewentualnych wydłużających trasę objazdów, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe starannie, z dozą tolerancji na rzecz podatnika i z zastosowaniem wiarygodnych źródeł, ustalały odległości na drogach dostępnych dla pojazdów o każdym tonażu. Sąd nie znajduje podstaw by uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. Organy podatkowe w postępowaniu podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czyniły wszystko co niezbędne, by dociec prawdy obiektywnej. Zapewniły podatnikom udział w postępowaniu, umożliwiały wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Materiał dowodowy został poddany skrupulatnemu, analitycznemu rozpatrzeniu. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe zajmowały się oceną racjonalności ponoszonych wydatków. Przykładowo ocena zużytego paliwa miała na celu zobrazowanie dysproporcji pomiędzy rozmiarem przedsiębiorstwa podatnika, rzeczywistym wykorzystaniem środków transportu, a deklarowanym zakresem wykonanych przewozów. Organy podatkowe wykazały, co stanowi istotę kwestionowanej decyzji - że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane. Analiza decyzji obu instancji pozwala na przyjęcie, że zawierają one wyliczone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. obligatoryjne składniki decyzji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut zdaniem sądu zarzut, iż wydanie decyzji w zakresie podatku VAT w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów nie powinno nastąpić przed uprawomocnieniem się decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdza, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatku VAT na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ rozstrzygnięcie w podatku dochodowym nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w tym przepisie. Nieostateczne rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług należy bowiem do tego samego organu. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska