I SA/Po 315/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi H. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P określił A i H M zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołanie decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w P Ośrodek Zamiejscowy w K utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 14 lipca 2005 roku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1986/03 uchylono decyzję Izby Skarbowej w P Ośrodek Zamiejscowy w K z dnia [...] roku w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] roku. W wyroku tym Sąd zakwestionował odmowę organów ujęcia w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "M" (w chwili wydania decyzji była to spółka jawna), w której wspólnikami byli skarżący 2000 roku byli podatnicy, wydatków na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej. Wydatek ten należało w ocenie Sądu ująć jako przeznaczony na koszty reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z póz. zm.; dalej ustawa). W wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku Sąd stwierdził także, że w pozostałym zakresie będąca przedmiotem skargi decyzja nie naruszała prawa. W szczególności uznano, ze brak było podstaw prawnych do ujęcia w 2000 r., w ciężar kosztów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wykonanych fundamentów oraz kwot wydatkowanych na wykonanie mapy sytuacyjnej działki, należności za wytyczenie i inwentaryzację budynku magazynowego i należności za remont placu składowego. Wskazano, że powiązanie ich z wytworzeniem środków trwałych zarówno pośrednio jak i bezpośrednio nie daje podstawy do zaliczenia ich bądź w całości jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów bądź w odniesieniu do fundamentów pod postacią odpisów amortyzacyjnych za 2000 r. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt.1) lit.b) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Przepis art.art.23 ust.1 pkt.1) lit.c) ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji należało zastosować przepis obowiązującego wówczas § 6 ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ; dalej Rozporządzenia) , który nakazywał także przy wytworzeniu i ulepszeniu we własnym zakresie środka trwałego przyjmować rzeczowe składniki majątku zużyte do wytworzenia środków trwałych , jak również wykorzystane usługi obce (w rozpatrywanym przypadku sporządzenie mapki i wytyczenie oraz inwentaryzacja budynku). Za składnik kosztu wytworzenia należało uznać wartość rzeczowych składników majątku i usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia , jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego, lecz konieczne do uczynienia składnika majątkowego kompletnym i zdatnym do używania ( §2 Rozporządzenia). Podkreślono, że kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym stała się hala magazynowa składająca się z będących własnością podatników fundamentów, posadzki i wartości usług geodezyjnych oraz będących własnością finansującego umowę leasingu ścian i konstrukcji znajdujących się powyżej fundamentu. Fundamenty nie stanowiły samodzielnie żadnego środka trwałego i nie mogły być samodzielnie w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Dawny plac magazynowy z chwilą włączenia go jako posadzka do hali magazynowej utracił swój samodzielny charakter i stał się również elementem nowo wytworzonego środka trwałego. Wykorzystanie wcześniej istniejącej utwardzonej powierzchni placu jedynie zmniejszyło koszty wytworzenia hali jako nowego środka trwałego. Przepisy Rozporządzenia nie wymagały ażeby wszystkie elementy środka trwałego stanowiły własność lub współwłasność podatnika. Na brak charakteru remontowego prac związanych z placem wskazywały dokumenty przedłożone przez podatnika jak : dziennik budowy oraz zgoda projektanta na wykorzystanie placu po jego faktycznej przebudowie jako posadzki w hali magazynowej. Prace budowlane w tym zakresie nie miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego, bieżącej konserwacji czy nawet wykonywania jakichkolwiek prac w istniejącym obiekcie budowlanym. Ponadto Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uznać jedynie za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. wydatek na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej w kwocie [...],- zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. uwzględnił zalecenia i wskazówki Sądu uznając jedynie jako koszt wydatek na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej w kwocie [...],- zł. Rozpatrując skargę na tą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w P wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 8/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Uzasadniając podniesiono, że spółka cywilna "M", prowadziła w 2000 roku inwestycję polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej, użytkowaną na podstawie umowy leasingu. W związku z tą inwestycją poniesione zostały przez podatników nakłady na wykonanie stóp fundamentowych, posadzki hali i związane z tym usługi geodezyjne w kwocie [...] złotych. Inwestycję zakończono w grudniu 2000 roku, a pozwolenie na użytkowanie hali uzyskano w dniu 10 kwietnia 2001 r. Przed powstaniem hali, teren na którym ją usytuowano był placem składowym utwardzonym zniszczonym betonem. Plany budowlane obejmowały wykonanie stóp fundamentowych, osadzenie konstrukcji stalowej oraz budowę hali. W zamkniętym obiekcie wykonano posadzkę w miejscu placu składowego. Organy stanęły na stanowisku, że powyższy wydatek zwiększał wartość początkową środka trwałego, to jest hali magazynowej i nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że spór w rozpoznawanej sprawie stanowiło zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez skarżących w roku 2000 na prace związane z placem magazynowym. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie wskazały ustalając stan faktyczny, stosownie do którego spółka poniosła nakłady, w tym na remont placu składowego, które dowody potwierdzają dokonane ustalenia i dlaczego odmówiono wiarygodności dowodów przedstawionych przez skarżących. W ocenie Sądu nie wskazano również dowodu wskazującego na to, że prace związane z naprawą placu składowego stanowiły już w 2000 r. prace konieczne dla wzniesienia hali magazynowej. Nie ustalono też treści umowy leasingu ani nie wskazano na dowód stosownie do którego posadzkę wykonano w zamkniętym obiekcie hali magazynowej. Sąd doszedł do przekonania, że precyzyjne ustalenie powyższych okoliczności pozwoli organom skarbowym odpowiedzieć na pytanie czy w sprawie występuje ulepszenie środka trwałego. Nadto Sąd wskazał, że zwiększać wartość środka trwałego można w sytuacji, gdy w przedziale czasowym, w którym ponoszone są wydatki ten środek trwały istnienie. Ulepszyć można, jak podniósł Sąd, istniejący środek trwały, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy. W tej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) oraz stosując art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] roku. W skardze kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tym przepisie mimo okoliczności to uzasadniających oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w przypadku nieuwzględnienia wskazanego powyżej zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w P zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu do ustalonego przez organ stanu faktycznego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w wyniku wydania orzeczenia przy nieuzwględniniu całości akt sprawy i braku oparcia go o całość materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano również na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązków wynikających z tego przepisu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak kompletności uzasadnienia, nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku pełnego stanu sprawy z uwzględnieniem wcześniejszego orzeczenia oraz częściowego pominięcia Stanowska organu zawartego w uzasadnieniu decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 5.02.2008 r. w sprawie II FSK 1649/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. Uzasadniając podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku niesłusznie zarzucił organom podatkowym prowadzącym postępowanie nieprzepropwadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy poniesione przez spółkę cywilną "M", której wspólnikami byli w 2000 roku podatnicy wydatki były remontem placu składowego czy też należało je zakwalifikować jako nakłady inwestycyjne mające na celu ulepszenie środka trwałego związane z pracami przy hali magazynowej, w tym posadzki na miejscu placu składowego. Sąd pominął w swych rozważaniach okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P wydał w dniu [...] roku będącą przedmiotem skargi decyzję, w której wzięto pod uwagę stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku (I SA/Po 1986/03). W orzeczeniu tym uchylono ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] roku wskazując na uchybienia organów w zakresie odmowy ujęcia w koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w 2000 roku w formie spółki cywilnej "M", wydatków na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej. Sąd w orzeczeniu tym skontrolował jednocześnie czynności organów podatkowych w zakresie oceny wydatków związanych z inwestycją polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej użytkowanej na podstawie umowy leasingu. Sąd wyjaśnił, że przejęcie hali do użytku nastąpiło na podstawie zezwolenia Starostwa Powiatowego w kwietniu 2001 roku. Od tego momentu hala stała się kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym stosownie do § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Sąd w orzeczeniu tym zajął także stanowisko, stosownie do którego, sporne wydatki podatników w związku z tą inwestycją zmniejszyły koszty wytworzenia hali jako nowego środka trwałego i nie mogły być w 2000 roku w jakikolwiek sposób samodzielnie wykorzystywane. Sąd w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku przesądził także, że wydatkom tym nie można było nadać charakteru remontowego. Orzeczenie z dnia 14 lipca 2005 roku (I SA/Po 1986/03) nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stało się prawomocne. Dyrektor Izby Skarbowej w P przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] roku, uchylonej zaskarżonym niniejszą skarga kasacyjną wyrokiem, był związany stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 14 lipca 2005r. Obowiązek związania organu stanowiskiem Sądu wynikał z art.153 u.p.p.s.a. Wyrażona w tym przepisie zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma zatem w pierwszej kolejności ocena prawna sądu administracyjnego, mieszcząca się w zakresie działania tego sądu, której konsekwencję stanowi pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji oraz wskazanie do dalszego postępowania. W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie stosowania prawa, jak również wyjaśnienie dlaczego stosowanie to zostało uznane za błędne oraz wskazanie jakie zastosowanie bądź wykładnia danej normy prawnej powinna mieć miejsce. Ocena ta może odnosić się do norm prawa materialnego oraz procesowego stosowanych przez organy podatkowe. O ile ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, o tyle wskazania co do dalszego postępowania określają sposób postępowania na przyszłość. Mogą określać w jakiej części należy powtórzyć lub uzupełnić czynności z poprzedniego postępowania, jak również wskazywać dowody, które nie wymagają ponownego przeprowadzenia ani uzupełniania, gdyż okoliczności nimi stwierdzone nie budzą wątpliwości, a poddanie przez organy podatkowe ich subsumcji określonej normy prawnopodatkowej było prawidłowe. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego w ten sposób aktu. Uznano wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P słusznie w skardze kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art.153 u.p.p.s.a. nakazując organom podatkowym przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego wydatków podatników związanych z inwestycją polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej użytkowanej na podstawie umowy leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w zaskarżonym wyroku nie zauważył, że charakter tych wydatków, jak również rozważania dotyczące momentu uznania wytworzonej hali magazynowej za środek trwały zostały szczegółowo przedstawione w prawomocnym wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku przy okazji dokonania sądowej kontroli decyzji podatkowego organu drugiej instancji z dnia 26 czerwca 2003 roku. Zadaniem natomiast Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P w zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku z dnia 4 lipca 2006 roku było dokonanie sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] roku z uwzględnieniem prawidłowego wykonania przez organ obowiązku wynikającego z art. 153 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga jest bezzasadna. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia prawa materialnego z art.23 ust.1 pkt.1 lit.c ustawy wskazany w skardze podatników z dnia 6.12.2005 r. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kwestii właściwego zastosowania przepisów prawa procesowego, a nie ustaleń faktycznych organu podatkowego i aktu subsumcji prawa materialnego. Przede wszystkim należy podnieść, że z mocy art.190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kwestia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zotstała zatem przesądzona tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wcześniej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Po 1986/03. Należy wobec tego jeszcze raz zauważyć, że zgodnie z art.153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Po 1986/03, w którym to zawarto ocenę prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził m.in. pogląd, że organ podatkowy powinien uznać jedynie za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. wydatek na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej w kwocie [...]- zł. Do tego zalecenia zastosował się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zatem zostały przez niego zrealizowane wytyczne Sądu w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego Sąd orzekł na podstawie art.151 u.p.p.s.a. jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz