I SA/Po 323/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2024 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 22 grudnia 2023 r., nr [...], w przedmiocie odmowy R. R. w organizacji (dalej jako: "Fundacja", "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1. Z akt sprawy wynika, że Fundacja wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Strona wskazała m.in., że została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 – dalej w skrócie: "u.f.r."). Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące krajowymi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem. Beneficjentami Fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów u.f.r. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania. W okresie składania wniosku trwała procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 u.f.r., Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie – na podstawie art. 23 ust. 3 u.f.r. - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę [...]zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów. W przyszłości Fundacja nabędzie od Fundatora obligacje korporacyjne tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego. Fundacja będzie także nabywała obligacje korporacyjne na rynku wtórnym. Obligacje, stanowiące papiery wartościowe, nie zostaną objęte w ramach nabycia pierwotnego od emitenta w drodze emisji, lecz zostaną nabyte w sposób wtórny (z rynku wtórnego publicznego oraz niepublicznego), jak również od podmiotów całkowicie zewnętrznych oraz od fundatora. Emitentem obligacji będą spółki, w których Fundacja nie posiada akcji ani udziałów, nie mniej w niektórych spółkach, będących emitentami obligacji, udziałowcem byłby fundator. Fundacja jako obligatariusz otrzyma w przyszłości środki tytułem spłaty odsetek od obligacji. Obligacje będą oprocentowane na warunkach określonych szczegółowo w warunkach emisji obligacji. 1.2. Na tle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Strona sformułowała następujące pytanie: czy nabycie obligacji oraz przychody Fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności, wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 1.3. Przedstawiając swoje stanowisko Strona podała, że nabycie obligacji oraz przychody Fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Stronie wydania interpretacji indywidualnej, wyjaśniając, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów opisanej we wniosku czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej, a opisany sposób działania może być sztuczny. Wobec powyższego w ocenie organu, opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej w skrócie: "O.p."). Zasadność owych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa K. A. S. z dnia 21 grudnia 2023 r. Zdaniem Dyrektora KIS poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji korporacyjnych przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, na poziomie udziałowca podatkiem dochodowym od osób fizycznych) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku dochodowego od osób prawnych w Fundacji. Powyższe rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej, a planowane działania prowadzą do pominięcia lub obniżenia opodatkowania. Uznano, że działanie takie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, a głównym jego celem jest minimalizacja obciążeń podatkowych. W ocenie Dyrektora KIS przedstawiony zaplanowany sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, bo gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.). 2.1. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości oraz merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji. W zażaleniu sformułowano zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz art. 119d, art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 11 marca 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwołał się do regulacji zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1-3, § 5b, 5c, 5d i 5e, art. 14c § 1-2 O.p., a także przepisów normujących instytucję unikania opodatkowania, tj. art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d, art. 119f § 1 i art. 3 pkt 18 O.p. i podkreślił, że Szef KAS zgodził się z argumentacją Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do sztucznego działania w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organ powołał się na opinię Szef KAS, w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Podzielono pogląd, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest bowiem znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi. Organ stwierdził, że można wysnuć uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którym Fundator jako udziałowiec spółek, emitujących obligacje, mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. We wioskach nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone, tj. czy można by przypuszczać, że emitent miałby zdolność do ich spłaty. Taki schemat umożliwia bowiem w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z Fundatorem, Fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Z kolei spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zaznaczono, że celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć Fundator, organ uznał za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W kwestii korzyści podatkowej, która może powstać po stronie Fundacji, wyjaśniono, że przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną. Zdaniem organu, planowany schemat działania można zatem również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem u.f.r., ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki-emitentów, w których fundator jest udziałowcem. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie krąg beneficjentów nie został ściśle określony, ale na pewno jednym z nich będzie sam Fundator, co może także wskazywać na instrumentalne wykorzystanie Fundacji. Potencjalnie, odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz Fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora, z tytułu udziału w zyskach spółki, zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek Fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei Fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) u.p.d.o.f.. W oparciu o powyższe organ podsumował, że poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, na poziomie udziałowca podatkiem dochodowym od osób fizycznych) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku dochodowego od osób prawnych w Fundacji. Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych i trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań, poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi. Na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał na schemat o podobnym charakterze, przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w ostrzeżeniu przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji, nr [...] z dnia 8 maja 2017 r. Podsumowując, organ uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co stanowiło podstawę odmowy wydania interpretacji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Strony zaskarżył powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz art. 119d oraz art. 14b § 5d O.p., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, a pytanie Skarżącej dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny; w szczególności: - brak było obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności, polegającej na nabyciu lub objęcia obligacji korporacyjnych przez Fundację po stronie emitentów obligacji czy samej Fundacji powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej; - wskazane potencjalne korzyści zostały bowiem zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie alokacji kosztów do źródeł przychodów oraz ograniczeń w zakresie finansowania dłużnego, jak również dozwolonego zakresu działalności fundacji rodzinnej oraz celu tej instytucji - co przesądziło o błędnym zidentyfikowaniu potencjalnej korzyści podatkowej po stronie emitentów obligacji; - zidentyfikowane korzyści nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnych razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania, w sposób zgodny z intencją ustawodawcy, ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej oraz uprawnienia do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych; - opisany sposób działania nie był sztuczny, a objęcie czy nabycie obligacji korporacyjnych jest powszechnie przyjętym modelem finansowania wewnątrzgrupowego - taki sposób działania zostałby zastosowany przez rozsądnie działające podmioty; - brak było jakichkolwiek podstaw by odmówić wydania interpretacji, jak również by połączyć do wspólnego rozpoznania wnioski o wydanie interpretacji, dotyczyły one bowiem dwóch odrębnych zdarzeń przyszłych, tj. objęcia oraz nabycia obligacji korporacyjnych; 2) art. 14b § 1, art. 14b § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na: - odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b O.p., a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem, wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym, elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie; 3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę Fundacji organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 5. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 P.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 5.1. Badając zaskarżone postanowienie według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do obrazy prawa materialnego, bądź naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziłoby konieczność usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności i podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni ostatnio powołanej regulacji należy zaznaczyć, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem wówczas, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, bądź na podstawie racjonalnych podstaw, zachodzi podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja zachodzi, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Rozważenie zastosowania klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy określona czynność lub cykl czynności został podjęty w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot było uniknięcie opodatkowania, rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie analizowanych przepisów staje się racjonalne w sytuacjach, w których chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Zauważyć należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie określone elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). 5.2. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżąca przedstawiła we wniosku i wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte na skutek działań Strony. Przedstawiając argumentację uzasadniającą przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa wart. 119a O.p., organ wskazał na zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie Fundacji jako nabywcy tych obligacji. Wyjaśniono, że w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, na poziomie udziałowca podatkiem dochodowym od osób fizycznych) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku dochodowego od osób prawnych w Fundacji. Powyższe spowodowało po stronie organu uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Organ nie znalazł obiektywnego uzasadnienia ekonomicznego dla opisanego przez Skarżącą procesu działań, poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi. 5.3. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Jak stanowi natomiast art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Mając na względzie powyższe uregulowania organ, rozpoznając wniosek o interpretację, w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie omówionej przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli powyższa przesłanka nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Natomiast w przypadku, gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 756/21 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA) i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy organ słusznie, powołując się na art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. przyjął, że zachodzą podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. P Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 21 grudnia 2023 r., Szef KAS wydał niekorzystną dla strony opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Za istotne uznano istnienie powiązań między poszczególnymi podmiotami, a mianowicie, że "w niektórych spółkach, będących emitentami obligacji udziałowcem byłby fundator". Powyższe uzasadnionym czyniło podejrzenie, że fundator jako udziałowiec spółek emitujących obligacje mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. Organ opiniujący zwrócił uwagę, że we wnioskach nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone. Taki schemat działania umożliwia - zdaniem organu - w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki. Szef KAS zaakcentował jednocześnie, że spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami, mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. Jak słusznie zauważył Szef KAS, opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki, przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem Fundacji (zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym stawką 19%). Tymczasem celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.d.d.o.f. Wobec powyższego uznać należy, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano możliwości powstania korzyści podatkowej po stronie Fundacji, skoro przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Strona nie podważyła także w skardze stanowiska Szefa KAS, że planowany schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki-emitentów, w których fundator jest udziałowcem. Potencjalnie odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz Fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. na rzecz fundatora, będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora, z tytułu udziału w zyskach spółki, zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek Fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) u.p.d.o.f. W powyższych okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku od osób prawnych w Fundacji. Mając na uwadze powyższe Sąd za uprawnione uznał stanowisko organu, że w stosunku do elementów przedstawionego we wniosku Fundacji zdarzenia przyszłego, zachodzą obiektywne podstawy do domniemania, czyli uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania. 5.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Sąd nie stwierdza, aby organ dopuścił się "samodzielnego wykreowania" warunku powstania korzyści podatkowej oraz sprzeczności owych działań z przedmiotem i celem ustawy. W tym zakresie Strona wskazuje na nieuwzględnienie zasad opodatkowania fundacji rodzinnych; brak analizy od kogo, w jaki sposób i na jakich warunkach miałyby być nabyte obligacje; nieuwzględnienie jakie przychody (z jakiego źródła) miałyby być pomniejszane przez odsetki, czy też pominięcie limitów w zakresie zaliczania odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Fundacji, wydane rozstrzygnięcie jest efektem dopowiedzenia dodatkowych okoliczności przez organ. Zdaniem Sądu Skarżąca, formułując owe zastrzeżenia, nie wyjaśnia jednak, jakie konkretnie elementy - okoliczności faktyczne (nie zamieszczone we wniosku) zostały rzekomo "dodane" przez organ. Zauważyć należy, że to Strona, dążąc do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, kreuje dodatkowe warunki - elementy stanu faktycznego, które powinny zostać uwzględnione przez Dyrektora KIS (jak np. warunki, w jakich nabywane będą obligacje). Fundacja zdaje się nie dostrzegać, że kwestionowane w skardze postanowienie opiera się na zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę, a organ nie prowadzi postępowania dowodowego, zmierzającego do wyczerpującego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Co więcej konsekwentnie Skarżąca pomija kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, a mianowicie istnienie powiązań między fundatorem a spółkami-emitentami obligacji, które u podstaw stanowiska organu. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że argumentacja organu prowadzi do nieakceptowalnych wniosków, jakoby opodatkowania unikała każda fundacja rodzinna osiągająca zyski ze spółek kapitałowych, bądź każdy podmiot emitujący obligacje i zaliczający wypłacane odsetki od obligacji do kosztów podatkowych. Powyższe twierdzenia istotnie odbiegają od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Fundacji, w szczególności wspomnianego fundamentalnego związku między fundatorem a spółkami, których obligacje będzie nabywała Strona. Wbrew również wywodom skargi, regulacje dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnej, w tym cele wprowadzenia owej instytucji, były przedmiotem analizy organu. Dyrektor KIS, przedstawiając stanowisko w sprawie, odwołał się w tym zakresie m.in. do uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej (zob. str. 10 zaskarżonego postanowienia). Nie mogły także wywrzeć oczekiwanego przez Stronę rezultatu twierdzenia, że działania opisane we wniosku pozostają zgodne z przepisami u.f.r. Uregulowania zawarte w art. 119a i nast. O.p., na kanwie których badano istnienie "uzasadnionego podejrzenia", obejmują swym zakresem właśnie legalną aktywność podatnika, która zmierza jednak do wyeliminowania, bądź ograniczenia ciężaru podatkowego w sposób sztuczny i sprzeczny z celem ustawy. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Stronę. Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art.14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. nie jest bowiem - jak wskazywano powyżej - postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 O.p. Jego celem jest jedynie sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania. W ocenie Sądu, istnienia powyższego ryzyka Fundacja nie zdołała skutecznie zakwestionować. 5.5. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz art. 119d, art. 14b § 5d O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że planowane zdarzenie stanowić będzie czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Konsekwencją wystąpienia tego rodzaju przypuszczenia był obowiązek organu odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił także twierdzeń autora skargi o działaniu organu w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, czy zasadą budowania zaufania do organu (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaskarżonym postanowieniem organ prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, co bezskutecznym czyni zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h O.p. 5.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako niezasadnej, po uprzednim rozpoznaniu sprawy w trybie art. 120 w zw. z art. 119 powyższej ustawy.