I SA/Po 325/24

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za okres od 1 września 2023 r. do 31 grudnia 2023 r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 20 listopada 2023 roku nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 20 listopada 2023 r., Burmistrz Miasta i Gminy [...] wydał w stosunku do A. S. (dalej: strona, skarżąca) nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne nr PiK. [...] w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 rok (za okres od 01.09.2023 r. do 31.12.2023 r.), w którym postanowił: - zmienić z dniem 01.09.2023 r. w części własną decyzję z dnia 2023.05.31 nr [...] w sprawie wymiaru na łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 rok z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, to jest o kwotę [...]zł następująco: - odpis podatku rolnego w kwocie: [...] zł; - odpis podatku od nieruchomości w kwocie: [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 254 o.p. - decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że decyzją z dnia 31.05.2023 r. nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy [...] ustalił A. S. wymiar na łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 rok w kwocie [...]zł za nieruchomość gruntową zabudowaną o powierzchni 1,0000 ha (działki nr [...], [...], obręb L.) w tym: 1. podatek rolny w kwocie [...]zł za nieruchomość gruntową o powierzchni 0,7500 ha fizycznych podstawa podatku, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne [...] - 0,7200 ha i rowy na użytku rolnym [...] - 0,0309 ha 2. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł za: - budynki pozostałe (części) zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 100,00 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20m); - pomieszczenia mieszkalne o powierzchni użytkowej 201,00 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20m); - budynki pozostałe (części) o powierzchni użytkowej 145,00 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20m); - grunty ([...]) - tereny mieszkaniowe o powierzchni 2400,00 m2; - grunty ([...]) zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 100,00 m2. W dniu 13.06.2023 r. strona wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie od przedmiotowej decyzji. Decyzją ostateczną z dnia 14.09.2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 31.05.2023 r. Na przedmiotową decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego A. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W dniu 07.08.2023 r. wpłynął wypis aktu notarialnego sporządzonego w dniu 02.08.2023 r. Rep. A nr [...] w Kancelarii Notarialnej B. M.-B. na okoliczność zawarcia umowy darowizny, na podstawie której A. S. darowała mężowi S. S. nieruchomość zabudowaną, położoną w miejscowości L., w gminie K. W., opisaną w § 1 aktu notarialnego (działki nr [...], [...] położone w miejscowości L. o łącznym obszarze 1,0000 ha), objętą księgą wieczystą [...], postanawiając, że przedmiot darowizny będzie stanowić ich majątek wspólny - małżonków- objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską. W dniu 30.08.2023 r. wpłynęło zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 22.08.2023 r. na okoliczność zawarcia w dniu 02.08.2023 r. umowy darowizny, na podstawie której działki nr [...], [...], obręb L. o łącznej powierzchni 1,0000 ha stały się przedmiotem współwłasności A. i S. S.. Zawarcie w dniu 02.08.2023 r. przedmiotowej umowy darowizny skutkuje z dniem 01.09.2023 r. zmianą kręgu osób - podatników zobowiązanych do uiszczenia podatku rolnego i podatku od nieruchomości za wyżej opisane nieruchomości. Wobec powyższego zaszła konieczność skorygowania wymiaru na łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 rok (za okres od 01.09.2023 r. do 31.12.2023 r.) ustalonego wobec A. S. za wyżej opisane nieruchomości. Pismem z 10 grudnia 2023 r. strona złożyła odwołanie od powyższego nakazu płatniczego, podnosząc zawyżenie i zmianę kwalifikacji gruntu z obszaru rolnego zabudowanego na obszar zabudowany [...]. Decyzją z dnia 4 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżony nakaz płatniczy. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny zasadności zarzutów związanych z legalnością wszczęcia postępowania w sprawie zmiany kręgu podatników w związku z zawarciem notarialnej umowy darowizny zabudowanych działek [...] i [...] położonych w miejscowości L.. Zaskarżona decyzja stanowi oczywistą konsekwencję działania strony, ponieważ grunty, które do dnia zawarcia aktu notarialnego darowizny z dnia 2 sierpnia 2023 r. stanowiły wyłączną własność A. S., od tego dnia stały się własnością małżonka S. S. i weszły do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Organ podkreślił, że stosownie do art. 254 o.p., organ podatkowy zobowiązany był w tych okolicznościach sprawy - wobec wskazanych wyżej zawiadomień oraz uzyskanych informacji, wszcząć postępowanie w sprawie zmiany kręgu podatników i na zasadzie art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.6a ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym skorygować A. S. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. - za okres od września do grudnia tego roku. Pismem z 14 kwietnia 2024 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję SKO, podnosząc: 1. wydanie decyzji z 20 listopada 2023 r. z uchybieniem, 2. naruszenie prawa, interesu prawnego, możliwości wypowiedzenia się i możliwości powołania świadków, 3. powoływanie się na wadliwe przepisy o ewidencji gruntów, które są absurdalne w podatku od nieruchomości i zostały zakwestionowane wyrokami TK, ostatni dnia 04 lipca 2023 r. sygnatura akt SK 14/21 4. błąd w sygnaturze przy przekazaniu odwołania przez Burmistrza Miasta i Gminy [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z 3 lipca 2024 r. strona rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Pismem z 7 października 2024 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] poinformował, że decyzją z dnia 02.09.2024 r. nr [...] (wcześniej sygnatura [...]), będącą następstwem prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14.05.2024 r. sygn. akt I SA/Po 765/23, SKO w [...] uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 31.05.2023 r. nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych powodów niż te, na które wskazywały podniesione w niej zarzuty. Poniższe rozważania należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Art. 254 § 2 powyższego artykułu stanowi, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiana decyzja nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt decyzji zmieniającej jest ściśle związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym pierwotnej, wymiarowej decyzji ostatecznej, bowiem kształtuje ona na nowo tylko jeden - najistotniejszy - element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie przytoczonego wyżej przepisu decyzja zmieniająca może być wydana tylko na skutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej, przy czym zmiana tych okoliczności musiała nastąpić po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, zmiana powinna dotyczyć takich okoliczności faktycznych po doręczeniu stronie decyzji ostatecznej, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 21 września 2007 r., II FSK 381/07; 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Istotną kwestią jest również właściwość organu podatkowego do wydania decyzji zmieniającej, albowiem może być ona wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Organem tym może być także samorządowe kolegium odwoławcze. Jeżeli zatem w sprawie zapadła ostateczna decyzja podatkowa w drugiej instancji, to właściwym do jej zmiany jest organ odwoławczy i to nie tylko wówczas, gdy orzekał merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ale także gdy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Użyty w treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 tej ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2008 r.: I FSK 360/07, I FSK 361/07 i I FSK 374/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że dotyczy ona zmiany wysokości podatku od nieruchomości za 2023 r., ustalonego decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 31 maja 2023 r., która stała się ostateczna na skutek utrzymania jej w mocy decyzją SKO z 14 września 2023 r. Zatem właściwym organem do wydania decyzji zmieniającej nie był Burmistrz Miasta i Gminy [...] a Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję zmieniającą wydaną przez Burmistrza, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zwracając w ogóle uwagi na kwestię właściwości organu do wydania decyzji zmieniającej w trybie powołanego wyżej przepisu. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane wziąć pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie "p.p.s.a."), orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 p.p.s.a., jak w punkcie II wyroku.